II GSK 1424/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3014/13 w sprawie ze skargi H. Spółka z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od H. Spółka z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3014/13 po rozpoznaniu skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie w pkt. 1) uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt. 2) stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; w pkt. 3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W marcu 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się na kontrolę przeprowadzoną przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w K. w G., gdzie urządzane były gry na ww. automacie, należącym do skarżącej. W dniu 16 października 2012 r. automat został przebadany przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne. Kopia badań wpłynęła do organu dnia 22 marca 2013 r. w formie poświadczonej za zgodność z oryginałem. Decyzją z [...] maja 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na ww. automacie należącym do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Po rozpoznaniu odwołania Minister Finansów zaskarżoną decyzją z 26 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, a gry prowadzone na nim zawierają element losowości. Wyjaśnił, że rozstrzygając sprawę oparł się na ustaleniach otrzymanego dnia [...] marca 2013 r. badania technicznego spornego automatu, opracowanego przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań automatów i urządzeń do gier. Organ wyjaśnił, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje swoisty walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w sprawie opinie prawne dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał ponadto, że dowody przedkładane przez skarżącą nie dotyczyły przedmiotowego automatu. Minister powołał się na posiadany przez Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.) spełniający wymagania normy [...] "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" i stwierdził, że uzyskanie tej akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość wyników otrzymywanych z tej jednostki badającej. Minister stwierdził, że brak jest podstaw do podjęcia przez niego działań w celu cofnięcia tej jednostce badającej upoważnienia do badań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z [...] maja 2013 r., ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania, art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzenia takich badań, a w konsekwencji nieposiadającą niezbędnych wiadomości specjalnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W replice z [...] stycznia 2014 r. skarżąca podtrzymała stanowisko w zakresie braku upoważnienia Laboratorium Izby Celnej w P. oraz nieadekwatnego do przedmiotu badań zakresu akredytacji. Podniosła, że o tym czy dana jednostka posiada status jednostki badającej nie decyduje lista opublikowana w Internecie na stronie Ministerstwa Finansów, lecz przepisy obowiązującego prawa. Jej zdaniem lista ta kreuje co najwyżej zdatne do obalenia domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na tej liście posiada status jednostki badającej. Skarżąca podkreśliła, że Izba Celna w P. nigdy nawet nie starała się o uzyskanie certyfikatu akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 3 lutego 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji powołując treść art. 23f ust. 1-3 oraz ust. 6 u.g.h. stwierdził, że przepisy te oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji (akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier). WSA zaznaczył, że zakres akredytacji Laboratorium Badawczego [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto z akt sprawy wynika, że opinie w sprawie niniejszej w imieniu jednostki badającej czyli Izby Celnej w P. podpisała Ilona Kućmierczyk, która jest z wykształcenia chemikiem. Sąd I instancji zwrócił również uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm - dalej jako ustawa o systemie zgodności) i stwierdził, że Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Zdaniem Sądu I instancji nie można również uznać, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania badań przez Laboratorium Izby Celnej w P. stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h. z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nie podzielił również stanowiska organu, że takie upoważnienie jakie posiadało ww. Laboratorium, a mianowicie na badania chemiczne jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Zdaniem Sądu I instancji pojęcie akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy o systemie zgodności, która te pojęcia definiuje. Ponadto WSA odwołał się do stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. Sąd I instancji powołując treść art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. stwierdził, że badanie automatu zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą w dniu 16 października 2013 r. a zatem po upływie okresu, w którym konieczne było uzyskanie przez jednostkę badającą stosownej akredytacji. Wskazał, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia uzyskania takiej akredytacji przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie przywołanego wyżej przepisu. W konsekwencji WSA doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23 f u.g.h., to taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony, co uzasadnia uwzględnienie skargi. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego poprzez: naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 f ust. 1 u.g.h., dotyczący zupełnie innego postępowania, którego celem jest udzielenie upoważnienia do badań technicznych i urządzeń do gier jednostce badającej, naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach kontroli legalności postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy, którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu i prawidłowości posiadanej akredytacji, o której mowa w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu znaczenia ww. przepisu, które to rozumienie doprowadziło de facto do wypełnienia przepisu art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nową treścią, tj. uzupełnioną o sformułowanie "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier", Skarżący kasacyjnie wskazał, że naruszenie przepisów prawa materialnego miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na automatach z powodu braku akredytacji jednostki badającej, podczas gdy niezależnie od oceny czy i jaki zakres akredytacji powinna mieć jednostka badająca, Minister Finansów na podstawie dotychczasowego doświadczenia i zgromadzonych w tej sprawie dokumentów wydałby analogiczne rozstrzygnięcie, tj. uznające, że urządzane przez Stronę gry są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Sąd, jakie przepisy prawa materialnego oraz jakie przepisy postępowania naruszył Minister Finansów oraz poprzez niewskazanie, w jaki sposób podniesiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii nieprzedstawienia przez Ministra Finansów certyfikatu akredytacji jednostki badającej w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych - miała wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie wskazał, że powyższe naruszenie przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, albowiem Sąd nie wykazał zależności pomiędzy kwestią posiadania bądź nie posiadania akredytacji przez jednostkę badającą a prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Sąd nie wskazał również, jakie przepisy postępowania zostały przez Ministra Finansów naruszone, czym sam - w sposób istotny, bowiem uniemożliwiający Ministrowi Finansów ustosunkowanie się do stanowiska Sądu - naruszył przepisy p.p.s.a. 2) naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest rozstrzyganie czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie badanie kwestii posiadania bądź nie posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, która przedłożyła badanie techniczne danego automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 7. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zaskarżonym wyrokiem wyszedł poza granice sprawy, gdyż przedmiotem rozpoznania legalności uczynił inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 1 oraz art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz. 935 z późn. zm - dalej jako ustawa o systemie oceny zgodności) oraz w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez niewzięcie przez Sąd pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik tej sprawy, polegające na pominięciu okoliczności, że Laboratorium Celne Izby Celnej w p. uzyskało akredytację Polskiego Centrum Akredytacji dla laboratoriów badawczych, co potwierdza posiadany certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji Nr AB 826, i tym samym spełnia wymagania normy [...] "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących", co oznacza, że posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w rozumieniu przepisu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wskazania, co do dalszego postępowania, co stanowi istotne uchybienie, bowiem nie pozwala Ministrowi Finansów ocenić zakresu związania ww. wyrokiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości, dopuszczenie dowodu z: postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. sygn. akt [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu, - decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r. sygn. akt [...], na okoliczność braku posiadania przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier oraz wygaśnięcia z mocy prawa z dniem [...] lipca 2012 r. upoważnienia udzielonego Izbie Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów do gier, 3) zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, zasadniczo w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwsze należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Należy mieć na uwadze, że w trakcie prowadzonego postępowania nie była kwestionowana okoliczność, iż Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. znajdował się w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu I instancji w kontrolowanym postępowaniu należało badać kwestię posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostki badającej, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W rozpoznanej sprawie zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają w zasadzie do wykazania, iż Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy w jej granicach zakreślonych zaskarżoną decyzją, której przedmiotem było rozstrzygnięcie czy gry na badanym automacie są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ale oceniał czy Laboratorium Izby Celnej w P. prawidłowo zostało uznane przez Ministra Finansów za jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak trafnie wywodzi skarga kasacyjna przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei przepis art. 23f ust. 1 w zw. z ust. 6 u.g.h. wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej spełniającej kryteria określone w ust. 1 pkt 1 – 4, co podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra (przepis ten nie określa formy czynności ministra). Odmowa udzielenia omawianego upoważnienia dokonywana jest już w drodze decyzji. Ten sam minister, w myśl art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., również w drodze decyzji, cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b. Powołane przepisy odnoszą się do odrębnych postępowań kończonych decyzjami administracyjnymi o odmiennej treści bądź czynnością – udzielenia upoważnienia i podania o tym do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. W konsekwencji rozstrzygnięcia w opisanych postępowaniach musiałyby być przedmiotem odrębnych skarg do sądu administracyjnego (według art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, a jeżeli w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jeden akt lub czynność albo bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przewodniczący zarządza rozdzielenie tych skarg, zgodnie z art. 57 § 3 p.p.s.a.). Brak jest więc podstaw, do czego w swej istocie zmierza Sąd I instancji, aby dla wspomnianych przedmiotów (czyli dla sprawy o rozstrzygnięcie czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie i rozstrzygnięcia czy jednostce badającej prawidłowo udzielono upoważnienia do badań technicznych i ewentualnego cofnięcia tego upoważnienia) mogło być prowadzone jedno łączne postępowanie, zmierzające m.in. również do wyeliminowania z obrotu prawnego upoważnienia dla Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., występującej w charakterze jednostki badającej, o której mowa w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Nie została bowiem spełniona hipoteza przepisu art. 166 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja, jak to już wskazano, nie miała miejsca w okolicznościach sprawy. Z powyższych względów Sąd I instancji, jak to trafnie wywodzi skarga kasacyjna, wykroczył poza granicę sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 966/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd I instancji przy tym nie wyjaśnił, w jakim trybie Minister Finansów dla potrzeb postępowania z art. 2 ust. 6 u.g.h., dotyczącego ustalenia, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, dokonać miałby oceny prawidłowości upoważnienia dla Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania wspomnianych badań, czy w ramach postępowania wyjaśniającego prowadzonego w kontrolowanym postępowaniu, czy w odrębnym trybie, o którym mowa w przepisie art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. albo na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej (W przypadku niewykonania obowiązku złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie tego aktu pozostałych dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa), czy też ewentualnie w którymś z trybów uregulowanych w O.p. W tej sytuacji słuszny jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. podnoszący brak wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Trafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby móc skutecznie zastosować powyższy przepis prawa Sąd I instancji winien był wskazać, przepisy procesowe, których naruszenia dopuścił się organ administracji oraz przeprowadzić wywód, że wskazane naruszenie przepisów postępowania w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak w uzasadnieniu wyroku wskazania tych przepisów oraz brak przeprowadzenia ww. wywodu stanowią o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2472/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2397/13; z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II GSK 525/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasługują także na aprobatę, jako zasadnie podniesione, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarzuty wymienione w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej zostały już omówione przy okazji oceny trafności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Zgodzić się także należy z zarzutem z punktu 3 skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwym zrozumieniu przez Sąd I instancji znaczenia tego przepisu. Doprowadziło to do nadania przepisowi nowej treści, w myśl której jednostka badająca winna legitymować się akredytacją do przeprowadzania badań technicznych z zakresu automatów i urządzeń do gier. Natomiast tak daleko idący wymóg nie wynika z treści wspomnianego przepisu, zwłaszcza że wśród wymagań, które ma spełniać jednostka badająca w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymieniono, że podmiot taki zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nie przeprowadza postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż przepis ten jest adresowany do Sądu I instancji. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zgłoszonych wniosków dowodowych. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia prawa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. celem rozpoznania skargi. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.