I SA/Gl 1648/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.- dalej K.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 4, art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1254 ze zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpoznaniu zażalenia A S.A. w K. na postanowienie Prezydenta Miasta G. Nr [...] z dnia [...] o oddaleniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...],[...],[...] – utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także Kolegium lub SKO) na wstępie przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazało, iż Prezydent Miasta G., działając jako wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, w oparciu o wystawione przez siebie tytuły wykonawcze z dnia [...] nr [...],[...],[...] i [...] wszczął w dniu 13 listopada 2009 r. wobec A S.A. w K. (dalej strona lub Spółka) postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, uzyskano od dłużnika zajętej wierzytelności B spółka z o.o. środki na pokrycie dochodzonej w egzekucji należności w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 19 listopada 2009 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne. Podniosła zarzut nieistnienia w części obowiązku, spowodowanego nieuwzględnieniem w treści tytułów wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek oraz błędu formalnego tytułów wykonawczych, polegającego na wskazaniu w każdym z tytułów, iż dochodzone zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji, a nie z decyzji organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta G. uznał zarzuty za uzasadnione i umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Następnie w dniach 30 listopada 2009 r. i 1 grudnia 2009 r. zwrócił otrzymane w wyniku egzekucji środki, odpowiednio w wysokości [...] zł. oraz [...] złotych. W dniu 15 grudnia 2009 r. organ wszczął kolejne postępowanie egzekucyjne w oparciu o wystawione przez siebie tytuły wykonawcze o nr [...],[...],[...] oraz [...] z dnia [...]. Przedmiotem tego postępowania było również zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Podjęte w wyniku egzekucji administracyjnej czynności skutkowały następnie uzyskaniem przez organ środków w wysokości [...] złotych. Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. Spółka zgłosiła kolejne zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc, że objęte egzekucją zobowiązanie wygasło już wcześniej wskutek pozyskania przez organ egzekucyjny środków z B spółka z o.o. Postanowieniem z dnia z dnia 11 stycznia 2010 r. organ egzekucyjny oddalił zgłoszone zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazał w uzasadnieniu, że w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] zwrócił wszystkie środki pieniężne przekazane przez dłużnika zajętej wierzytelności. Organ zaznaczył, że zwrot ten miał miejsce w następstwie uznania zarzutu za uzasadniony przed podziałem kwoty uzyskanej z egzekucji, w związku z czym nie nastąpiło zaksięgowanie wyegzekwowanych kwot na rachunku wierzyciela, a tym samym nie nastąpiło wygaśnięcie zaległych należności. W zażaleniu na tak wydane postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o nowe tytuły wykonawcze z dnia [...]. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanej sprawie kluczowe było rozważenie, czy wskutek uznania zasadności zarzutów zgłoszonych wobec egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...], zaistniały podstawy prawne do zwrotu całości uzyskanych w egzekucji środków a ponadto, czy wobec dokonanego zwrotu tychże środków wystąpiły przesłanki do ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Rozpoznając sprawę merytorycznie Kolegium podniosło, iż zastosowanie w niniejszej sprawie miała zasada legalizmu, wyrażona w art. 6 K.p.a. Stosując tę zasadę organ egzekucyjny wobec ujawnienia niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie mógł postąpić w inny sposób, jak tylko dokonać zwrotu pieniędzy ściągniętych w toku tej egzekucji. Skoro bowiem środki pieniężne zostały uzyskane w postępowaniu wszczętym i prowadzonym z naruszeniem prawa, to nie do pogodzenia z zasadą legalizmu oraz państwa prawnego byłoby przyjęcie, że środki te mogą zostać przejęte przez organ egzekucyjny z przeznaczeniem na wygaszenie dochodzonego zobowiązania podatkowego. SKO stwierdziło, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierały regulacji wprost nakazujących zwrot wyegzekwowanych kwot w rozpatrywanej sytuacji, niemniej jednak obowiązek takiego zwrotu był konsekwencją obowiązywania w postępowaniu egzekucyjnym w/w zasady legalizmu. Organ wskazał następnie, iż umorzenie postępowania w związku ze stwierdzeniem zasadności zarzutów nie odbiega w swym charakterze od umorzenia egzekucji w związku z wystąpieniem okoliczności, wskazanych w art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej. Regulacja zawarta w powyższym przepisie oznacza zaś, że z chwilą umorzenia postępowania egzekucyjnego dochodzi do przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji. Podniósł również, że nienależnie wyegzekwowane kwoty podatku nie stanowią jego nadpłaty lecz wierzytelność o charakterze cywilnoprawnym. Dlatego, zdaniem organu, kwoty ściągnięte w toku egzekucji administracyjnej wszczętej i prowadzonej niezgodnie z prawem nie mogą być traktowane jako pieniądze ściągnięte tytułem przymusowego wykonania obowiązku lecz jako bezpodstawne wzbogacenie. W konsekwencji Prezydent Miasta G. wraz z umorzeniem postępowania i upadkiem dokonanych czynności obowiązany był zwrócić całość wyegzekwowanych kwot. Organ egzekucyjny, zdaniem SKO, nie mógł w zaistniałej sytuacji, uzyskanych w toku egzekucji środków potraktować jako pochodzących z dobrowolnej wpłaty i dokonać ich zaliczenia według reżimu z art. 62 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 168b u.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela, a jeżeli wierzycielem jest obce państwo - od organu wykonującego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Z kolei w myśl art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Zdaniem skarżącej, w świetle przytoczonych regulacji prawnych obowiązek zwrotu pobranych w egzekucji administracyjnej kwot rozpatrywany musi być w kontekście poniesionej przez zobowiązanego szkody. Mając zatem na względzie zasadę legalizmu, organ egzekucyjny obowiązany był do zwrotu uzyskanych w toku egzekucji środków, lecz jedynie w takim zakresie, w jakim pobranie tych środków wyrządziło skarżącej szkodę. Nie jest przy tym sporna okoliczność, że dochodzone w egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2004 r. ciążyło na Spółce. W konsekwencji pozbawienie jej środków finansowych z przeznaczeniem na pokrycie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie może być postrzegane jako wyrządzenie szkody. Trudno bowiem uznać, aby szkoda taka została poniesiona wskutek uregulowania wymagającego zapłaty zobowiązania. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie obowiązek zwrotu środków ograniczał się jedynie do zwrotu tej części pobranych środków, jaka przypadała na kwotę nienależnych odsetek. Poza tym, ze względu na treść art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, zachodziła też konieczność zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Poszerzenie natomiast obowiązku zwrotu powyższych kwot na całość uzyskanych w egzekucji środków nie znajduje ani żadnego oparcia prawnego, ani też nie wpisuje się w podnoszoną przez SKO zasadę legalizmu. Stąd też obowiązek organu egzekucyjnego ograniczał się jedynie do zwrotu części nienależnej pozyskanych w wyniku egzekucji środków, nie zaś do zwrotu ich całości. Strona skarżąca podniosła, że środki pieniężne w części, w jakiej nie wymagały zwrotu, nie były jej należne. Nie mogło to jednak oznaczać, że niejako na nowo powstało zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanym podatku, lecz że wskutek błędnego zwrotu pobranego w egzekucji podatku doszło do bezpodstawnego wzbogacenia. W wyniku dokonanych zwrotów Spółka pozyskała środki niewątpliwie jej nienależne. Okoliczność ta sama w sobie nie mogła jednak oznaczać, że organ egzekucyjny uprawniony był do ich odzyskania przeprowadzając ponownie egzekucję administracyjną. Roszczenie o zwrot bezpodstawnie uzyskanych korzyści, jakie miało miejsce w tym przypadku, ma zdaniem skarżącej charakter cywilnoprawny i nie mieści się w katalogu enumeratywnie wymienionych obowiązków, które według art. 2 ustawy egzekucyjnej mogą być przedmiotem egzekucji. Spółka nie zgodziła się z poglądem wyrażonym przez SKO, zgodnie z którym wskutek zastosowanego i zrealizowanego zajęcia wierzytelności w A spółka z o.o. nie doszło do wygaszenia ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Pogląd taki zdaniem skarżącej uchybia treści art. 59 § 1 pkt 7 O.p., z którego wynika, że zobowiązanie wygasa na skutek samego przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, a nie dopiero w wyniku podziału uzyskanych w toku egzekucji środków i ich właściwego zaksięgowania. Zatem, skoro wierzycielowi należny był podatek od nieruchomości dochodzony w toku postępowania egzekucyjnego, pobrane w wyniku egzekucji na ten cel środki nie mogą być traktowane w kategoriach bezpodstawnego wzbogacenia wykluczającego możliwość ich zaliczenia na poczet tego podatku. Skarżąca Spółka wskazała, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych zobowiązanie podatkowe, które raz wygasło wskutek ziszczenia się jednej z okoliczności enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 O.p., nie może następnie wygasnąć po raz wtóry w związku ze ziszczeniem się kolejnej okoliczności przewidzianej w tym przepisie. Dlatego też zastosowane przez Prezydenta Miasta G. środki egzekucyjne, w wyniku których zostały pozyskane środki od dłużnika zajętej wierzytelności przesądziły, że dochodzony w egzekucji podatek od nieruchomości należny za 2004 r. wygasł bezpowrotnie bez względu na późniejsze zdarzenia. Oznacza to jej zdaniem, że sam fakt zajęcia i realizacji prawa majątkowego przysługującego Spółce od w/w przedsiębiorstwa w świetle art. 59 § 1 pkt 7 O.p. spowodował, że wygasło rozpatrywane zobowiązanie podatkowe. Późniejszy zwrot otrzymanych środków pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby wygasłe zobowiązanie podatkowe mogło w jakimkolwiek przypadku powstać na nowo. Odnosząc się do wywodów organu nadzoru na temat art. 60 § 1 u.p.e.a. strona wyraziła wątpliwość, czy powyższy przepis może mieć zastosowanie w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne jest umarzane na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy, a nie na podstawie jej art. 59 § 1 pkt 1 - 8 lub 10. Zaakcentowała, że skoro umorzenie postępowania następuje ze skutkiem ex nunc, a nie ze skutkiem ex tunc, to samo w sobie nie rodzi ono obowiązku zwrotu środków uzyskanych przed umorzeniem. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika tymczasem, że A spółka z o.o. Spółka z o.o. realizowało zajętą wierzytelność skarżącej w terminach jej wymagalności, tj. w okresie od dnia 12 listopada 2009 r. do dnia 27 listopada 2009r. Tymczasem umorzenia postępowania egzekucyjnego organ dokonał dopiero po tym okresie, wprowadzając w dniu 2 grudnia 2009 r. do obiegu prawnego postanowienie z dnia [...] Nr [...]. Wynika z tego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po wygaszeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Skoro wywołało ono jedynie skutek ex nunc, to pozostało bez znaczenia dla wygaszenia zobowiązania jako mającego miejsce przed umorzeniem postępowania. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podkreśliło, że skutkiem prawnym umorzenia postępowania egzekucyjnego jest co do zasady uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (por. M. Masternak, w: T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002 r. s. 127). Uchylenie czynności egzekucyjnych prowadzi z kolei do zniweczenia ich konsekwencji prawnych z zastrzeżeniem, że pozostają w mocy prawa osób trzecich nabyte na umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ma przy tym podstaw by różnicować konsekwencje prawne umorzenia postępowania egzekucyjnego w zależności od tego czy jest ono wynikiem rozpatrzenia zarzutów, czy też zaistnienia przestanek, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. W ocenie Kolegium nie sposób uznać, iż mimo uchylonego zajęcia doszło do wygaszenia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1236/10 uznał ją za uzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że co do zasady, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.- w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym nie jest wierzyciel - staje się zwrot kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie. W tym przedmiocie organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis ustawy egzekucyjnej. Zwrot wspomnianej kwoty stanowi czynność materialno - techniczną. Jeżeli organem egzekucyjnym jest wierzyciel, będący organem podatkowym, ewentualne zaniechanie zwrotu otrzymanej kwoty może być rezultatem różnych okoliczności, w tym m.in. zaliczenia jej na inne zobowiązania. Sąd podkreślił, że z art. 59 § 1 pkt 7 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. W rozpatrywanej sprawie w toku egzekucji uzyskane zostały od dłużnika zajętej wierzytelności środki pieniężne, pokrywające wysokość dochodzonej należności. Powyższe oznacza, iż wskutek przejęcia prawa majątkowego w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu. Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, iż raz wygasłe zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz kolejny. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] i zwróceniu uzyskanych środków pieniężnych, wszczął kolejne postępowanie egzekucyjne dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego. WSA podniósł, że zaskarżone postanowienie nie odniosło się w pełni do zarzutów Spółki, zawartych w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...], przede wszystkim zaś do wyrażonego w zażaleniu poglądu, iż zastosowanie miał w niniejszej sprawie art. 59 § 1 pkt 7 O.p., a zwrot środków dokonany ponad wynikający z przepisów obowiązek nie mógł oznaczać, że wygasłe zobowiązanie podatkowe powstało na nowo. Tym samym SKO nie odniosło się do kwestii zastosowania art. 59 § 1 pkt 7 O.p. w niniejszej sprawie oraz do związanego z tym problemu "odnowienia się" wygasłego zobowiązania. Ponadto organ nie zbadał, kto dokonał zwrotu wyegzekwowanych w pierwotnym postępowaniu egzekucyjnym środków: czy dokonujący zwrotu działał jako wierzyciel, czy też jako organ egzekucyjny. Organ powinien rozważyć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy przepisu art. 60 u.p.e.a. w sytuacji, gdy organ egzekucyjny był równocześnie wierzycielem egzekwowanego we wcześniejszym postępowaniu egzekucyjnym obowiązku oraz organem podatkowym, stosującym przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych i przy uwzględnieniu faktu, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego jest następstwem a nie przyczyną wygaśnięcia, dochodzonego w ten sposób, zobowiązania (art. 59 O.p.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nie przyjęciu, że pieniądze ściągnięte w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej niezgodnie z przepisami prawa nie prowadzi do wygaszenia w drodze zapłaty zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji; 2) przepisów postępowania: - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie polegające na braku należnego (logicznego i spójnego) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań odnośnie dalszego postępowania; - art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; - art. 64c § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowią podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2507/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Kolegium, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. NSA uznał za trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdził, że przy stanie faktycznym nie budzącym wątpliwości brak było podstaw do zaniechania dokonania własnej oceny prawnej prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ II instancji. W ocenie NSA Sąd badający sprawę w I instancji nie miał powodów do odstąpienia od merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.), NSA za przedwczesne uznał rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tego względu nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W konkluzji NSA wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji winien wywieść rozstrzygnięcie z przesłanek prawnych odnoszących się do stanu sprawy, z uwzględnieniem przedstawionych okoliczności stanu faktycznego oraz istoty poglądów prawnych prezentowanych przez Spółkę i SKO w zakresie sprawy, które powinien jednoznacznie przedstawić w uzasadnieniu wyroku odpowiadającym wymogom art.141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) Na wstępie odnotować trzeba, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następuje w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2507/11. Oznacza to, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA i zobowiązany do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia - w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu - Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi kontrowersji. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia, czy ściągnięcie środków finansowych w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało następnie umorzone na skutek rozpatrzenia przez organ egzekucyjny zarzutów zobowiązanego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Zdaniem skarżącej realizacja prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 7 O.p., a zwrot środków przez organ egzekucyjny nie spowodował "odnowienia" zobowiązania. Organy obu instancji stoją natomiast na stanowisku, że kwoty pobrane w toku egzekucji prowadzonej z naruszeniem prawa (w pierwotnym postępowaniu egzekucyjnym) a następnie zwrócone stronie nie skutkują wygaszeniem zobowiązania. Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń przypomnieć wypada, iż postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta G. działając jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uznał za uzasadnione zarzuty Spółki i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...],[...],[...],[...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ zgodził się z zarzutami zobowiązanej Spółki co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., a konkretnie nieistnienia obowiązku w części - spowodowanego nieuwzględnieniem w treści tytułów wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek - oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 cyt. ustawy poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej dochodzonej należności (z deklaracji zamiast z decyzji). Organ dokonał również zwrotu całości wyegzekwowanych kwot, w tym także ściągniętych kosztów postępowania egzekucyjnego. Ustosunkowując się w tym miejscu do zawartych w skardze twierdzeń zgodzić się przyjdzie, że częściowe nieistnienie obowiązku (np. związane z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek) stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie wolno jednak tracić z pola widzenia, iż nie był to jedyny zarzut sformułowany przez Spółkę. Kwestia, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a. została oceniona przez organ egzekucyjny w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Konsekwencją ich uwzględnienia winno być umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., co też miało miejsce w badanej sprawie (tak NSA w wyroku z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2544/10) W dalszej kolejności wskazać należy, iż przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. - w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego - nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 tej ustawy, zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. W literaturze (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117-118) wskazuje się jednoznacznie, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący: -umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a., - zastosować środek egzekucyjny mniej uciążliwy. Jak z tego wynika, art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego a warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59. Inaczej rzecz ujmując, umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 tej ustawy. Stanowisko to jest ugruntowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 172/12, wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10). Jak słusznie zatem zauważył organ II instancji, nie ma podstaw by różnicować konsekwencje prawne umorzenia postępowania egzekucyjnego w zależności od tego czy jest ono wynikiem rozpatrzenia zarzutów, czy też zaistnienia przestanek, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. W świetle powyższego nie można podzielić wątpliwości strony skarżącej, czy przepis art. 60 § 1 u.p.e.a znajduje zastosowanie w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne jest umarzane na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy, a nie na podstawie jej art. 59 § 1 pkt 1 - 8 lub 10. Stosownie do treści w/w uregulowania, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje - co do zasady - uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym także zajęcia. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie nastąpiło na podstawie przepisów komentowanej ustawy, czy na podstawie innych ustaw. Skutku tego (uchylenia czynności egzekucyjnych) nie wywołuje jednakże umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., czyli na żądanie wierzyciela, oraz na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., czyli w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustawodawca w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zastosował jednolitą sankcję w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych bez względu na to, jaki czynności te mają charakter (czynności prawnych czy też czynności faktycznych). Sankcja ta (uchylenie czynności) jest ukierunkowana na wyeliminowanie następstw prawnych działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne. W konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Zaznaczyć jednak należy, że umorzenie postępowania nie oddziałuje na prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych, np. prawa własności nabywców rzeczy nabytej w drodze licytacji. Trzeba wyraźnie podkreślić, że do kręgu osób trzecich nie zalicza się wierzyciel. Zatem w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego jest on zobowiązany do zwrotu zobowiązanemu wyegzekwowanych należności. Oprócz postanowienia o umorzeniu postępowania organ egzekucyjny nie ma obowiązku wydawania odrębnych postanowień uchylających poszczególne czynności egzekucyjne. Powinien jednak podjąć z urzędu czynności usuwające skutki dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia zobowiązanemu pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem, w stosunku do których była skierowana egzekucja. Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. Oznacza to, że w ten sposób zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 499/11). Zdaniem Sądu nie ma jednak przeszkód, by prowadzić postępowanie egzekucyjne ponownie. Świadczy o tym chociażby treść art. 61 u.p.e.a., w myśl którego, w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas tylko, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych (podkreślenie Sądu). Jak z tego wynika, nie da się przyjąć poglądu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia - poza przypadkiem wskazanym w art. 61 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje, że w obiegu prawnym znajduje się postanowienie w tym przedmiocie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym takiego orzeczenia nie wyklucza możliwości wszczęcia ponownej egzekucji administracyjnej, jeśli zostaną unicestwione przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), gdy zachodził błąd co do osoby zobowiązanego (art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), przy czym ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić w stosunku do zobowiązanego, jeżeli zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (art. 59 § 1 pkt 7), gdy nastąpiło wykonanie lub umorzenie w części obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a., gdy prowadzono egzekucję przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) i wreszcie, gdy nie spełniono wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Odnosząc się w dalszej kolejności do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 7 O.p. wskazać przyjdzie, iż zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Na aprobatę zasługuje pogląd, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu "zapłaty", która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przy czym nie ma znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, gdyż w każdym z tych przypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1036/05, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04). Ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest także stanowisko, iż raz wygasłe zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz kolejny (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1622/08). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, sytuacja taka nie wystąpiła w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. "Zapłata" winna bowiem mieć charakter definitywny. Nie można więc mówić o "zapłacie" w sytuacji, gdy uiszczone kwoty zostały zwrócone podatnikowi. Trudno uznać za logiczny i racjonalny pogląd lansowany przez Spółkę, że w takim przypadku zobowiązanie przestało istnieć. Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z na dnia 6 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 84/10, w którym Sąd wskazał, że przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w toku niezgodnej z prawem egzekucji stanowi "nienależne zapłacenie podatku" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nienależne zapłacenie podatku a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego nie są - w według NSA - tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego). Pogląd ten podtrzymał NSA także w wyroku z dnia 24 października 2012r., sygn. akt II FSK 360/11. Akceptując w pełni przedstawione stanowisko skonstatować należy, iż w niniejszej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną kwotę i nie mógł przeznaczyć jej na pokrycie należnego zobowiązania podatkowego, bowiem egzekucja została przeprowadzona z naruszeniem prawa. Kwota ta okazała się więc podatkiem nienależnie zapłaconym. Wobec zwrotu na rzecz podatnika wyegzekwowanych kwot w całości na konto podatnika błędne jest twierdzenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Zwrot nadpłaty, będący czynnością o charakterze materialno-technicznym, uchyla - eo ipso - skutek zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 440/12). W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego nie uznające zarzutów Spółki za zasadnie, wydane zostały na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie naruszały zaskarżonego w sprawie przepisu prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi. W świetle powyższego Sąd nie podzielił zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą i skargę oddalił, stosownie do art. 151 p.p.s.a.