II SA/Bk 756/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska,, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant st. sekr. sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], cofającą P. Sp. z o.o. w W. rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie F. V. M. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. wydana została przy następujących ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej sprawy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie F. V. M., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] (rejestracja automatu nastąpiła [...] lipca 2008 r.). Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., doręczonym [...] grudnia 2011 r., ww. organ wezwał (na podstawie art. 155 §1, art. 189 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w związku z art. 23b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych) P. SP. z o.o. w W. do dostarczenia ww. automatu do Izby Celnej w P. Wydziału Laboratorium Celnego w celu przeprowadzenia badania i sporządzenia opinii technicznej. W dniu [...] września 2012 r. do organu wpłynęła opinia z badań sprawdzających z dnia [...] września 2012 r. nr [...], zawierającą negatywny wynik badania automatu o nazwie F. V. M. W reakcji na wezwanie wystosowane do strony w trybie art. 200 § 1 O.p., spółka wniosła o przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych, których przeprowadzenia Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r., powołując się na: art. 13 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 8, art. 23a, art. 7, art. 23b ust. 1-2, art. 23e ust. 1, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1, art. 11 ust. 1-2 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) orzekł o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie F. V. M., numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie zaś ze sporządzoną opinią z badań sprawdzających za wysokość maksymalnej jednorazowej wygranej na automacie wynosi w zależności od rodzaju gry 50 zł lub 600 zł, zaś maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi dla wszystkich dostępnych na automacie gier 10 zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, że stan rzeczywisty automatu okazał się niezgodny z warunkami jego rejestracji oraz z ww. przepisem ustawy, co spowodowało konieczność cofnięcia jego rejestracji. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji o cofnięciu rejestracji automatu. Organ zauważył, że rejestracji ww. automatu dokonał Minister Finansów w dniu [...] lipca 2008 r. P. Sp. z o.o. w W. zgłosiła zaś dnia [...] czerwca 2011 r. wniosek o zawieszenie eksploatacji niniejszego automatu od dnia [...] lipca 2011 r. Fakt niniejszy, zdaniem organu, nie powoduje konsekwencji utraty prawa do dokonania przez uprawnione organy weryfikacji dokumentacji automatu czy zasad jego działania, albowiem zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ także powołał ust. 6 ww. przepisu, według którego rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania go z eksploatacji. Skoro zatem spółka dokonała zawieszenia eksploatacji automatu, a nie jego wycofania, organ posiadał uprawnienie do cofnięcia jego rejestracji. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję P. Spółka z o.o. w Warszawie zarzuciła: 1. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności, ale bez ograniczenia do poniższego, naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. brak ważnego aktu prawnego stanowiącego podstawę wydania skarżonej decyzji; 3. rażące naruszenie przepisów kompetencyjnych - organ nie był uprawniony do wszczęcia a tym bardziej do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie; 4. rażące naruszenie formy prowadzonego postępowania poprzez brak wydania niezbędnych w toku postępowania postanowień oraz związane z tym organicznie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 130 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na badania wykonane przez podmiot, który z mocy prawa podlega wyłączeniu a także naruszenie art. 180, 187 i 197 ustawy Ordynacja podatkowa i w szczególności zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 tej samej ustawy; 5. naruszenie art. 122, 180 i 187 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 129 ustawy o grach hazardowych oraz § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.) a także art. 23a ust. 7 w zw. z 23b ust. 1 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatu oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, nie dokonaniu konfrontacji rozbieżnych opinii znajdujących się w aktach postępowania, a także nienależyte sprecyzowanie pojęć i zwrotów, których używa organ; 6. brak należytego uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy, a także naruszenie Konstytucji RP, w szczególności zakazu ograniczania swobody gospodarczej (art. 22) zasady państwa prawa (art. 2). Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają, zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie, z punktu widzenia kryterium legalności, jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2013 r., która cofnęła P. Sp. z o.o. w W. rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie F. V. M. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Na wstępie zauważyć wypada, że jak wynika z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych (tj. przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23 a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że przepisy art. 23a, 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych (i jednocześnie mającym zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego oraz art. 14 ustawy zmieniającej) przepisem art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa zaś przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Jednocześnie do ustawy o grach hazardowych ww. ustawa zmieniająca dodała art. 23b, konsekwencją czego jest zastąpienie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.) tymże przepisem, który został opublikowany w akcie wyższego rzędu. Zgodnie zaś z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Podkreślić w tym miejscu należy, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia ww. warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca – Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia. Sąd tym samym nie podziela zarzutu skargi dotyczącego dopuszczenia przez organy dowodu z opinii jednostki badającej niegwarantującej odpowiedniego standardu badań i niezapewniającego obiektywizmu w ich przeprowadzeniu. Wyjaśnić bowiem należy, iż to do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badającej. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest wybór jednostki badającej spośród wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wykaz jednostek badających i upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w myśl art. 23f ust. 6 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13, że z treści art. 23f ust. 1 – 6 ustawy o grach hazardowych wynika, iż podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas, a w wykazie, o którym mowa w ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ administracyjny i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na jego stronie internetowej wynika, że Izba Celna w P. znajduje się na tym wykazie. Dodatkowo podzielić należy stanowisko tutejszego Sądu przedstawione w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 266/12, wskazujące, iż omawiane upoważnienie jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialno-prawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z powyższej regulacji wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny, ale jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Na marginesie wskazać też należy, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych) oraz do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z żadnych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej udziału w takim postępowaniu, czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia. Byłoby to bowiem – w płaszczyźnie wykładni celowościowej – oddanie podmiotowi eksploatującemu automaty uprawnień do wyznaczania podmiotów, których opinia przesądza o możliwości eksploatacji tych automatów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 1536/12). W opinii technicznej Nr [...] z dnia [...] września 2012 r. jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania w zakresie zapewnienia grze na badanym automacie nieprzekraczania ustawowej maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz nieprzekraczania ustawowej maksymalnej wartości jednorazowej wygranej. Z treści opinii technicznej wprost wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych albowiem dopuszcza gry przy stawkach 100 punktów kredytowych (10 złotych) pobieranych z licznika Bank (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzanych grach). Z tego powodu automat w obecnym stanie prawnym nie spełnia warunków rejestracji automatu o niskich wygranych. Konstrukcja automatu nie zapewnia prawidłowego ustalenia maksymalnej stawki oraz nie zapewnia uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Automat nie spełnia ponadto wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za pojedynczą grę, gdyż umożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Powyższe spowodowało określenie negatywnego wyniku badań. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 349/13). Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, uznać należy je za całkowicie nieuzasadnione. W ocenie Sądu organy administracji publicznej w niniejszym postępowaniu przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe. Swoje rozstrzygnięcia oparły zaś o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznać należy za kompletny i wyczerpujący. Podzielić w tym miejscu należy stanowisko zawarte przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., w sprawie I SA/Bd 999/12, w której Sąd ten zajął stanowisko, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego, zatem podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IIISA/Gd 172/12). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. wydanych w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Stąd też, zdaniem Sądu, nie można podejmować próby podważenia tego dowodu przedstawiając np. opinię biegłego zawierającą wnioski przeciwne. Z uwagi także na powyższe, organ odwoławczy zasadnie uznał za bezprzedmiotowy wniosek o wyłączenie z postępowania jednostki badającej przy Izbie Celnej w P., albowiem z uwagi na fakt, że jednostka ta nie jest biegłym, nie istnieje możliwość wyłączenia jej z postępowania w trybie art. 130 Ordynacji podatkowej. Brak wydania zatem postanowienia w przedmiotowej sprawie nie może być także poczytane za naruszające, czy ograniczające prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienia wydawane w tym zakresie są niezaskarżalne, a zatem sytuacja strony nie uległaby zmianie w przypadku wydania takiego postanowienia. Odnosząc się zaś do brzmienia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, definiującego pojęcie "gry na automatach o niskich wygranych" i wskazując m.in. na "wartość jednorazowej wygranej" i "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" to przy wykładni pojęć "jednorazowej wygranej" i "jednej gry" należy zgodzić się z organem odwoławczym, że jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza to, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry. Zapis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych należy, w ocenie tut. Sądu, czytać łącznie co oznacza, że odniesienie wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy przyporządkować do jednego i tego samego zdarzenia. Gdyby przyjąć, że w rozumieniu jednej gry stawką za udział w grze byłaby wyłącznie stawka pobierana z licznika Kredyt (bez względu na ilość uruchomień bębnów i rozegranych pojedynczych gier) rozpoczynająca jedną grę, a wygraną – wygrana z pojedynczego losowania, a nie z pojedynczej gry (będącej w takiej sytuacji sumą wielu losowań) to spowodowałoby to sytuację, kiedy gracz jednorazowo ryzykuje postawione w grze pieniądze, a wypłaca z gry zwielokrotnioną wygraną omijając w ten sposób przepis określający limit jednorazowej wygranej. Przeczyłoby to sensowi regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych. Dlatego nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzonych w kasynie. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Przechodząc do zarzutu, że objęcie badaniem sprawdzającym okoliczności przekraczania określonej art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz możliwości uzyskiwania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, godzi w zakaz ograniczania swobody gospodarczej (zagwarantowany art. 22 Konstytucji RP), tut. Sąd zauważa, że art. 23d ustawy o grach hazardowych zawiera upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniającą ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. Zdaniem Sądu, pojęcie "szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier" obejmuje kwestie określenia warunków badań automatów (urządzeń do gier) zarówno przedrejestracyjnych jak i sprawdzających, dokonywanych w czasie ich eksploatacji oraz wskazania niezbędnych elementów opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację i z badań sprawdzających prawidłowość funkcjonowania automatów. Zdaniem składu orzekającego, doprecyzowanie w rozporządzeniu potrzeby sprawdzenia, czy eksploatowany automat do gier o niskich wygranych uniemożliwia kontynuowanie gry za uzyskane wygrane, nie modyfikuje ustawowej definicji gry na automatach do gier o niskich wygranych, ani nie godzi w zasadę swobody gospodarczej. Rynek gier na automatach podlega prawnej reglamentacji i świadomość warunków ograniczających swobodę działalności w zakresie gier na automatach powinna być znana podmiotom eksploatującym automaty. Powyższe zaś jest podyktowane istniejącym zagrożeniem uzależnieniem od hazardu, niewątpliwie godzącym w interesy uczestników gier i dlatego wymaga bieżącego monitorowania prawidłowości funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych, do których dostęp, do czasu wygaśnięcia dotychczasowych zezwoleń dla podmiotów eksploatujących takie automaty, jest bardzo łatwy. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzący do uzyskiwania wygranych wielokrotnie przewyższających dopuszczalne, stanowi zachętę do hazardu i wypacza istotę gry na automacie do gier o niskich wygranych. Ponadto konieczność objęcia badaniem sprawdzającym mechanizmu gry na automacie pod kątem uniemożliwiania kontynuowaniem gry za uzyskane wygrane przekraczania ustawowej maksymalnej stawki opłaty za jedna grę i maksymalnej jednorazowej wygranej, istniała już w okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzący do wygranej wyższej niż maksymalna zastrzeżona dla gier o niskich wygranych, przyzwala na niekontrolowany rozwój hazardu poza kasynami, co jest sprzeczne z duchem ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo należy podkreślić, że skoro sam ustawodawca przewidział instytucję cofnięcia rejestracji automatu do gry i określił okoliczności, w jakich cofnięcie takie następuje, nie jest zasadne zarzucanie naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, określonej w art. 2 Konstytucji RP. Tym bardziej, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej doręczono bowiem pełnomocnikowi strony skarżącej dnia [...] czerwca 2013 r., a zatem przedmiotowy termin upłynął dnia [..] lipca 2013 r. Zaskarżona zaś decyzja została wydana [...] lipca 2013 r., tj. dwa dni po upływie ww. terminu. Pismo strony zawierające jej stanowisko zostało nadane w ostatnim dniu ww. terminu, a wpłynęło do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem organ nie miał możliwości wypowiedzenia się co do twierdzeń w nim zawartych. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 O.p.). Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu, w tym poddania go badaniu sprawdzającemu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach badania sprawdzającego, przeprowadzonego przez upoważnioną należycie jednostkę sprawdzającą, z którego jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Kończąc przedmiotowe rozważania należy wskazać, że art. 27a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który został wprowadzony do ww. ustawy na mocy powołanej w początkowej części uzasadnienia prawnego ustawy nowelizującej, jest przepisem obowiązującym, albowiem projekt niniejszej ustawy zmieniającej został notyfikowany Komisji Europejskiej, a tym samym nie narusza on prawa unijnego. Ponadto podkreślić należy, że Dyrektor Izby Celnej w B. był, wbrew zarzutom skarżącej spółki, organem właściwym w sprawie użytkowania automatów i urządzeń do gier na przedmiotowym obszarze, co wynika wprost z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2011 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawie rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz.U. Nr 221, poz. 1314). Właściwości ww. organu nie regulują natomiast odrębnie przepisy ustawy o grach hazardowych i aktów wykonawczych. Na podstawie zaś art. 18 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z zawieszeniem eksploatacji przedmiotowego automatu, organem właściwym miejscowo ze względu na lokalizację punktu gier, w którym to zawieszenie nastąpiło (powiat s.) jest Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie przed organami zostało przeprowadzone wnikliwie, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Także mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Sąd nie doszukał się naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.