II FSK 1045/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 936/11 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. W. (dalej Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, deklarując dochód ze stosunku pracy w kwocie 2.625.590,04 zł (przychód 2.626.925,04 zł, koszty uzyskania przychodów 1.335 zł). Skarżący wykazał nadpłatę podatku w wysokości 13.640 zł (należny podatek 605.008 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników 618.648 zł). 3. Postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy podjął w sprawie szereg czynności mających na celu dokonanie ustaleń związanych z zadeklarowanym dochodem do opodatkowania (wezwania Skarżącego celem przesłuchania, wezwania do złożenia odpowiedzi na pytania dotyczące zatrudnienia w firmie M. S.A. (dalej spółka), przesłuchanie Skarżącego, przesłuchanie prezesa zarządu spółki– W. W., ojca Skarżącego). 4. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. wydanym na podstawie art. 216, 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa)- Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. 5. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 19 września 2011 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację, iż okoliczności uzyskiwania środków pieniężnych przez Skarżącego w 2006 i 2009 r. są przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż rozpoznawana sprawa ma specyficzny charakter, który musi być uwzględniony przy ocenie zasadności dokonanego przez organ pierwszej instancji zawieszenia postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że prokuratura prowadzi wobec Skarżącego śledztwo w sprawie popełnienia przez niego czynów zabronionych, mających związek z uzyskiwanymi przez niego w latach 2006 i 2009 środkami pieniężnymi, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)- "przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Oznacza to, że przychody uzyskane m.in. z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywistym jest, więc, że dopóki przedmiot zagadnienia istotnego dla niniejszej sprawy (okoliczności dotyczących uzyskiwanych przez Skarżącego w 2009 r. środków pieniężnych) nie zostanie rozstrzygnięty w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, a następnie (w zależności od wyniku śledztwa) przez sąd, tj. dopóki nie zostanie stwierdzone (prawomocnie rozstrzygnięte) czy Skarżący dopuścił się zarzucanego mu czynu, a tym samym- czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza- nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 6. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na postanowienie organu drugiej instancji, Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedołączenie do akt sprawy całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że środki pieniężne uzyskane przez podatnika spółki mogą nie mieć charakteru wypłat z tytułu wynagrodzenia za pracę, podczas gdy okoliczność ta nie została w żaden sposób udowodniona. 7. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz, czyniąc zadość zasadzie jawności postępowania, dołączył do odpowiedzi na skargę pismo sporządzone przez Prokuraturę Rejonową w M. z 5 maja 2011 r. potwierdzające informacje zawarte w notatce służbowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 czerwca 2011 r. dotyczące wszczęcia postępowania karnego. 8. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy istniały podstawy do zawieszenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 oraz, czy dokonane przez organ czynności w sprawie nie naruszają zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu wpływ postępowania karnego na prowadzone postępowanie podatkowe zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy podatkowej, a okoliczności sprawy będącej przedmiotem tego postępowania sądowo-administracyjnego uzasadniały wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie było wszczęcie postępowania karnego wobec Skarżącego. Następnie Sąd zaznaczył, że słusznie wskazały organy orzekające w sprawie na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. które stanowią, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście oczywistym jest, że dopóki w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko Skarżącemu nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięte, czy dopuścił się on zarzucanego mu przestępstwa, a tym samym– czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. To właśnie od wyników prowadzonego postępowania karnego (w razie prawomocnego skazania) zależy, czy w ogóle powstał przedmiotowy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jest to niewątpliwie wstępna kwestia dla określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Wprawdzie to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zarazem do ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy, jednak w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika uzasadnione podejrzenie, że wykazane w deklaracjach Skarżącego przychody zostały uzyskane w wyniku przestępstwa– a fakt taki może być stwierdzony jedynie przez sąd w postępowaniu karnym– oczywistym jest, więc, że w rozpoznawanej sprawie powstało "zagadnienie wstępne" wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ (sąd). Ostateczne rozstrzyganie przez organ podatkowy w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy (przed prawomocnym zakończeniem postępowania karnego) oznaczałoby rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ podatkowy określałby (m.in.) wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy wątpliwe jest w ogóle powstanie obowiązku podatkowego. Końcowo Sąd uznał, że organy podatkowe zawieszając postępowanie podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. jest uzależnione od ustaleń prowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania karnego w sprawie wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych w latach 2006 i 2009. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi Skarżącego w sytuacji, gdy-postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zostało wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W toku postępowania podatkowego zarówno organ podatkowy pierwszej instancji i organ drugiej instancji dowiodły, że Skarżący złożył stosowne zeznanie podatkowe za 2006 i 2009 r. w ustawowym terminie wykazując w nim uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i uzyskany z tego tytułu dochód. Od wykazanego w powyższych zeznaniach dochodu płatnik podatku naliczył i odprowadził na rzecz właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawartej przez Skarżącego umowy o pracę, co jest bezsporne i nigdy nie było zakwestionowane przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji po mimo oczywistych faktów ustalonych w postępowaniu podatkowym oraz bezspornych dowodów bez podstawy prawnej oraz właściwie ustalonego stanu faktycznego zaakceptował działania organów podatkowych oddalając skargę na zaskarżone postanowienie, co stanowi rażące naruszenie wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dokonując wykładni powyższego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uzależnia zawieszenie postępowania podatkowego od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: 1) postępowanie podatkowe musi być w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego musi być zależne od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej podstawowe, zasadnicze znaczenie nabiera ustalenie przez organ podatkowy drugiej przesłanki, a więc zaistnienia w sprawie toczącej się przed organem podatkowym zagadnienia wstępnego. To właśnie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. Omawiany przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przesądza, w jaki sposób zagadnienie wstępne zostanie rozstrzygnięte, ale wystarczy, że ma ono wpływ na wynik toczącego się postępowania podatkowego (pory. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I GSK 229/12, z 11 grudnia 2012 r., II FSK 831/11, z 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10). Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie nie jest władny we własnym zakresie rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie w tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu. Użyty w omawianym przepisie zwrot "uzależnione od rozstrzygnięcia" oznacza, że dotyczy to sytuacji, w której sąd lub inny organ decyduje o czymś po zapoznaniu się z całością sprawy, rozwiązuje coś ostatecznie (por. wyrok NSA z 19 listopada 2004 r., GSK 943/04). W rozpoznawanej sprawie wszczętej przez organ podatkowy z urzędu postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. organ uzyskał informację (zawiadomienie) o wszczęciu śledztwa w sprawie wprowadzenia przez podatnika i jego ojca– W. W. do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z popełnienia czynów zabronionych w latach 2006- 2009, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. 1997 Nr 88 poz. 553 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z przestępstwa. O tym, czy dany czyn jest przestępstwem może rozstrzygnąć wyłącznie sąd. Z tego też względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w spółce akcyjnej M. stanowi przychód legalny ma przesądzające znaczenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.