III SA/Gl 1709/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania B. B. , uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą: - za marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł., - za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł., - za maj 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł., - za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.; - za lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. - za sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł., - za wrzesień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł., - za październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł., - za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł., - za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przywołano art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z zm.), a także inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za lata 2005-2006. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za 2005 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę "B" (zwaną dalej firmą "B" ) oraz wystawionych przez "C" (zwaną dalej "C" ). Faktury wystawione przez firmę "B" dokumentowały m.in. montaż toalet, remont toalet z naprawą ścian, zawiasów, zamków, podłóg, wykonanie podstaw pod toalety, wymianę podstaw pod toalety, transport toalet, mycie z odkamienianiem zbiorników pisuarów i podłóg, wykonanie instalacji sieci komputerowej, usługi asenizacyjne, remont toalet z rozmrażaniem zbiorników, porządkowanie zieleńców, sadzenie kwiatów, odchwaszczanie, usługi biura rachunkowego, remonty samochodów asenizacyjnych. usługi ogólnobudowlane (remonty balkonów, klatek schodowych) w budynkach mieszkalnych, robót dekarsko – blacharskich w budynkach mieszkalnych i usług. Spośród faktur wystawionych dla "A" organ zakwestionował faktury za 2005 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast faktury wystawione przez "C" dokumentowały usługi montażu toalet, wykonanie podstaw po toalety, remont toalet z naprawą ścian, zamków oraz regeneracją podłóg, wykonanie zabudowy ścienno-drzwiowej w budynku w Z. przy ul. [...] : czyszczenie instalacji grzewczej, odkamienienie i malowanie grzejników, malowanie pomieszczeń biurowych, wykonanie drzwi wewnętrznych w toaletach WC, transport toalet w ilości 400 sztuk z Z. do W.i z powrotem, w ilości 917 kursów po 615 km. Łączna wartość faktur wystawionych przez firmę "C" na rzecz "A" , tytułem sprzedaży ww. usług w 2005 r. stanowiła kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Dominującym przedmiotem działalności firmy "A" w latach 2005 i 2006 był najem i sprzedaż kabin WC oraz wywóz nieczystości, a także: obsługa budów, obsługa imprez plenerowych, zabezpieczenie sanitarne i socjalne imprez, najem umywalek, kontenerów, ogrodzenia, kabin prysznicowych, umywalek wolno stojących. Podczas kontroli stwierdzono, że przedsiębiorstwo B. B. kupowało usługi od firm w tym od firmy "B" i "C" . Organ stwierdził, że umowy zawarte w 2005 r. pomiędzy "A" jako zleceniodawcą a firmą "B" - jako usługobiorcą zostały skonstruowane w identyczny sposób, były lakoniczne, nie zawierały żadnych szczegółów co do prac, jakie miałyby być wykonywane, nie precyzowały kto ma zabezpieczyć niezbędne materiały, niezbędne środki oraz jakimi środkami transportu oraz na jakich warunkach będą wykonane usługi transportowe. Organ I instancji stwierdził na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. W. (PPHU "B" ), iż zebrano materiały świadczące o możliwości popełnienia przez "A" przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Organ I instancji dalej zauważył, że zakończone postępowania podatkowe dotyczące kontrahentów firmy "B" wskazują na sprzedaż przez A. W. pustych faktur kosztowych oraz na nieprawidłowości w przeprowadzaniu transakcji. Przy tym, jak podkreślono, w niektórych sprawach zapadły wyroki przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach między innymi z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 591/12, z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 392/12 czy z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 84/12 i III SA/Gl 85/12. Spośród faktur wystawionych dla "A" za takie uznano faktury za 2005 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ nadto zauważył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. W. przesłuchano 38 pracowników zatrudnionych w firmie "B" w latach 2005-2006, a spośród przesłuchanych pracowników wykonywanie prac przy remontach i montażu toalet przenośnych w 2005 r. potwierdzili tylko M. P. i A. B. . M. P. zatrudniony był w firmie "B" w okresie od stycznia do października 2005 r., natomiast A. B. pracował w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 stycznia 2005 r. Żaden z pozostałych pracowników nie potwierdził wykonywania czynności związanych z wykonywaniem podstaw pod toalety, myciem toalet ani też usuwaniem nieczystości (usługi asenizacyjne). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w "A" przesłuchano ponownie pracowników "B" J. M. , S. N. , S. M. , M. P. , J. W. , R. W. , A. K. , A. B. w charakterze świadków na okoliczność ich zatrudnienia w firmie "B" w 2005 i 2006 r. oraz wszystkich czynności jakie świadczyli w ramach umów o pracę w "B" . Wszyscy ci pracownicy potwierdzili w całości poprzednie zeznania, jednakże uzupełnili je sprzecznymi ze sobą informacjami. Organ I instancji zauważył, że ponowne zeznania świadków: S. M. , M. P. , S. N. , J. W. i J. M. pozostają w sprzeczności ze złożonymi wcześniej, a także ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Przesłuchani ponownie pracownicy firmy "B" w kwestii wykonywania usług transportowych nie potwierdzili, aby je wykonywali. Ponadto firma "B" nie dysponowała żadnymi środkami transportowymi, zdolnymi do wykonania usług transportowych opisanych w fakturach wystawionych dla "A" . Z przesłuchań świadków wynikało, że żaden pracownik nie pracował w "B" ZE jako kierowca. Jedynie M. P. potwierdził, że jeździł samochodem osobowym Matiz po drobne zakupy. Nie przedłożono, a w księgach nie zaksięgowano żadnych wydatków na nabycie usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych, ani też wydatków z tytułu leasingu, wynajmu, dzierżawy, jakichkolwiek pojazdów zdolnych do wykonania usług transportowych. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" włączono: - wynik kontroli z postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego wobec "A" , K. Spółka Jawna, w części dotyczącej ustaleń odnośnie B. B. , - dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki Jawnej "A" , - protokół z przesłuchania świadka G. P. z dnia [...] r., - protokół z przesłuchania świadka M. S. z dnia [...] r. Ponadto do prowadzonego postępowania włączono dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. P. działającego pod firmą PPHU "C" A. P. , tj. protokoły przesłuchania świadków: B. B. , M. D. , M. K., M. S. , J. M. , D. M. , M. B. . Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "C" na rzecz "A" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. że usługi wynikające z tych faktur nie zostały dokonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dnia [...] r. wydał decyzję znak: [...] , w której dokonał wymiaru w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. Wnioskiem z dnia [...] r. pełnomocnik S., M. K., zwrócił się do organu pierwszej instancji o uzupełnienie powyższego rozstrzygnięcia "poprzez wskazanie, iż zobowiązanie określone w/w decyzji wygasło na wskutek upływu terminu przedawnienia" Postanowieniem z dnia [...] r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił uzupełnienia ww. decyzji. Pismem z dnia [...] r. Strona zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak [...]z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku wskazała na brak pouczenia o biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w stosunku do której ostatecznie odmówiono uzupełnienia. Jak wskazano uchybienie terminu nie nastąpiło z winy podatnika. Wraz wnioskiem Strona złożyła odwołanie od wskazanej decyzji. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywrócił termin do wniesienia odwołania. W odwołaniu od decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11: - w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - zdaniem pełnomocnika przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z końcem 2011 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie został nigdy skutecznie przerwany bądź zawieszony, - w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 303 i art. 313 Kodeksu postępowania karnego, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez PPHU "C" A. P. bowiem zarzuty dotyczyły jedynie transakcji z PPHU "B" A. W. , 2. art. 121 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i oparcie się jedynie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "B" A. W. i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego z postępowania prowadzonego wobec B. B. "A" czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik strony wskazał, że podatniczka o toczącym się postępowaniu karnym, jego zakresie oraz postawionych zarzutach dowiedziała się w dniu 18 września 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia natomiast samo kierowanie wezwań nie uzasadnia twierdzenia, iż strona wiedziała czego dotyczy postępowanie. Nadto zarzucił, że postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy fakt, że od kilkunastu miesięcy nie przyniosło ono żadnych merytorycznych efektów, a czynności procesowe ograniczono do absolutnego minimum, Zdaniem pełnomocnika Strony organ I instancji dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego i oparł się na dowodach niekorzystnych dla podatnika, a pominął dowody przeciwne. Nadto organ nie dał wiary dowodom z przesłuchania tych samych świadków w postępowaniu dotyczącym kontrolowanej B. B. , podczas gdy z protokołów dotyczących firmy "B" w sposób jednoznaczny wynikało, że nie zostały w nich ujęte pytania, które były zadawane świadkom podczas drugiego przesłuchania. Ponadto organ I instancji nie przesłuchał ponownie W. S. , której zeznania z przesłuchania w sprawie firmy "B" zostały w znaczny sposób wykorzystane w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę na pomijanie przez organy skarbowe powoływania się na pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Na zakończenie pełnomocnik zaznaczył, że w przypadku wydania decyzji kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej winien wskazać na konieczność wyłączenia z udziału w ponownym postępowaniu pracowników, którzy prowadzili postępowanie w pierwszej instancji, z uwagi na toczące się w Prokuraturze Rejonowej w Z. postępowanie, przedmiotem którego jest ustalenie, czy doszło do możliwości popełnienia przestępstwa przez te osoby. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i analizie zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu uznał za zasadne zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia podkreślając, że zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia całego tego zobowiązania, jako miesięcznego (kwartalnego) rozliczenia podatku VAT. Organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko Strony, jakoby przedawnieniu uległo zobowiązanie w części dotyczącej transakcji, które nie są przedmiotem prowadzonego postępowania w sprawie karnej skarbowej. Kluczowe jest, aby wszczęcie takiego postępowania następowało wskutek powzięcia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wpływającego na niewykonanie zobowiązania podatkowego za dany okres. Ponadto zauważył, iż pełnomocnik Strony błędnie wskazał, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w 2011 r., gdyż co do zasady za okres od marca do listopada 2005 r. do przedawnienia zobowiązania winno nastąpić w dniu 31 grudnia 2010 r., a jedynie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. W niniejszej sprawie, jak stwierdził organ odwoławczy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005 r. W dniu [...] r. postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od 1/05 do XII/06 w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł. przez "A" , Z., ul. [...] , NIP [...] w wyniku posługiwania się ww. okresie nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W dniu 22 listopada .2010 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu B. B. zarzutu o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks., a w dniu 8 grudnia 2010 r. zarzut powyższy został przedstawiony podejrzanej. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do brzmienia art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. został zawieszony. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postępowania podatkowe i w sprawie o przestępstwo skarbowe są od siebie niezależne, co nie pozwala organom podatkowym orzekać o zasadności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej lub o jego pozorności, stąd zarzut nadużycia prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia musi pozostać bez rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p organ odwoławczy podkreślił, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest hipotezą normy prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Zatem tylko te okoliczności, które są wymienione w hipotezie normy prawnej muszą być udowodnione. Organ nie ma potrzeby zajmowania się innymi okolicznościami. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyroki NSA z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1651/09 oraz z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07. Nadto organ zaakcentował, że najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dotyczące obniżania podatku należnego o podatek naliczony wprowadza wymóg ustalania okoliczności towarzyszących zwieranym transakcjom w znacznie szerszym zakresie niż dotychczas. W przypadku kwestionowania rzetelności wystawionych faktur konieczne jest zatem wykazanie, czy były one klasycznie "pustymi", czy może jednak sprzedaż miała miejsce, lecz sposób jej dokonania, w tym treść wystawionej faktury, służyły popełnieniu oszustwa w podatku VAT przez sprzedawcę lub nabywcę, ewentualnie na innym etapie obrotu. To ostatnie z kolei wymaga wyjaśnienia, na czym nadużycie polegało i jaki był w nim udział nabywcy, czy był on świadomy uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej do nadużyć podatkowych i czy podjął stosowne środki zaradcze, jakich od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można się spodziewać w danych okolicznościach. Nie bez znaczenia jest także, co pokazuje praktyka orzecznicza, umiejętne wyeksponowanie kwestionowanych transakcji w powiązaniu z innymi operacjami gospodarczymi współpracujących podmiotów. Wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia kasacyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący. Bardzo oszczędnie sięgano po dowody zebrane w toku innych postępowań, nie przeprowadzono żadnych analiz ekonomicznych, rzadko konfrontowano zeznania świadków i strony z innymi dowodami, nie zebrano danych o samej Stronie (np. w kontekście realnego zapotrzebowania na zlecane usługi). W ocenie organu odwoławczego zastosowane środki służyły głównie dowiedzeniu tezy, że przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale czyniono to wyłącznie poprzez próbę wykazania, że ujęte w tych fakturach czynności nie mogły być wykonane przez wystawców faktur. Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej w K. , organ I instancji nie dociekał, czy Strona nabywała zafakturowane świadczenia, jaka była ich rzeczywista wartość i zakres oraz w jakich okolicznościach przebiegały zawierane transakcje. Odnosząc się do usług montażu, remontu, odkamieniania toalet oraz wykonanie podstaw pod toalety Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, iż organ kontroli skarbowej wnioskował o możliwości wykonania tych usług na podstawie tego, czy przesłuchiwany pracownik PPHU "C" A. P. lub PPHU "B" A. W. wspomniał coś na ten temat i czy był w danym okresie legalnie zatrudniony. Brak jest informacji, czy próbowano weryfikować prawdziwość tych zeznań, nie brano też pod uwagę, że prace mogły być wykonane przez osoby zatrudnione "na czarno", czego wykluczyć nie można. Zjawisko zatrudniania bez umowy było i jest dość powszechne, zwłaszcza jeżeli chodzi o proste prace nie wymagające szczególnych kwalifikacji (a do takich należą kwestionowane usługi), a poza tym na taką możliwość wskazują zeznania niektórych świadków J. M. , M. S. czy M. B. . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na powiązania pomiędzy PPHU "C" A. P. oraz PPHU "B" A. W. , tak osobowe jak i co do miejsc prowadzenia działalności, co w ocenie organu odwoławczego również mogło wpłynąć na niejednoznaczność wyników prowadzonego postępowania. Jak stwierdził dalej organ odwoławczy nie jest wiadome, czy analizowano te powiązania. pewnością nie konfrontowano złożonych zeznań (z różnych postępowań) i nie wyjaśniono występujących pomiędzy nimi rozbieżności, np. odnośnie miejsca wykonywania tych prac (ul. [...], [...] ), ich ilości czy wydajności pracownika, kolejności wykonywanych czynności (rzekome gruntowne mycie kabin, także spalonych, przed ich remontem polegającym często na wymianie całych uszkodzonych elementów), osób szkolących i szkolonych w tym zakresie, itd. Nie zbadano jaką technologią wykonywano podstawy do toalet, przy użyciu jakich maszyn, z czyjego materiału i według jakiego wzorca. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. jest wiele wątpliwości, których nie sposób wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do istoty w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Pozostaje wiele niewyjaśnionych wątpliwości, w tym takie, które na etapie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania nie były w ogóle przedmiotem analiz, a których rozwianie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić, zaś sprawę nią rozstrzyganą przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że powyższe wskazówki nie ograniczają zakresu czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , który w trakcie ponownego postępowania powinien podjąć wszelkie konieczne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Organ stwierdził, że ustosunkowanie się w postępowaniu odwoławczym do zarzutów podniesionych w odwołaniu byłoby przedwczesne, zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 122 O.p. i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ww. ustawy), analizie organu odwoławczego podlega sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją w jej całokształcie, nie zaś jedynie kwestie sporne w sprawie. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpatrując ponownie sprawę ustali wszystkie okoliczności faktyczne, które wpływają na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU "C" A. P. oraz PPHU "B" A. W. , uwzględniając zastrzeżenia przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc do zawartego w odwołaniu wniosku Skarżącej dotyczącego wyłączenia inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prowadzenia ponownego postępowania, z uwagi na toczące się w Prokuraturze Rejonowej w Z. postępowanie, przedmiotem którego jest ustalenie, czy doszło do możliwości popełnienia przestępstwa przez te osoby, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu należy do kompetencji jego bezpośredniego przełożonego zgodnie z art. 130 § 3 O.p. W skardze z dnia [...] r., sprostowanej pismem z dnia [...] r., M. K. - pełnomocnik B. B. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w zakresie transakcji z PPHU "B" A. W. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej wniósł na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 O.p. o zawieszenie wykonania decyzji organu drugiej instancji. Zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie przedawniło się w wyniku zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 ww. ustawy, podczas gdy Skarżąca nie została poinformowana o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia jej zobowiązania oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w części i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo istnienia oczywistych ku temu przesłanek w zakresie transakcji z firmą PPHU "C" A. P. . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w szczególności., że skarżąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dowiedziała się dopiero z decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej sam fakt doręczenia jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz Interpretacji Ogólnej Nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] r. nie stanowi jeszcze spełnienia przesłanki niezbędnej do zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z faktem, że przedstawienie zarzutów przestępstwa związanego jedynie z transakcjami z PPHU "B" A. W. rozszerza zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na transakcje z innymi podmiotami. Podkreślił też ponownie, że postępowanie o przestępstwo karne skarbowe miało charakter pozorny, gdyż w rzeczywistości nie było do niego podstaw, zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do drugiego zarzutu pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż zgodnie z zasadą praworządności wynikającą z art. 120 O.p. w związku z zasadą dwuinstancyjności z art. 127 O.p. wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej niezrozumiałym jest przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w całości, podczas gdy w określonej części organ drugiej instancji był w stanie dokonać odpowiednich ustaleń i wydać w tym przedmiocie merytoryczne rozstrzygnięcie. Jednocześnie Pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na zbyt dużą liczbę postępowań prowadzonych wobec Skarżącej, co prowadzi do faktycznego paraliżu prowadzonego przedsiębiorstwa i skutecznie utrudnia jego funkcjonowanie. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi stwierdził, iż instytucja ta może dotyczyć tylko orzeczeń, które podlegają wykonaniu. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji nie podlega wykonaniu ponieważ nie nakłada na adresata obowiązku określonego zachowania, a zatem wniosek Skarżącej nie znajduje uzasadnienia. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej i Organu odwoławczego wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej "p.p.s.a."). Zanim jednak sąd przystąpi do analizy sprawy rozważenia wymaga zarzut przedawnienia, gdyż – gdyby okazał się zasadny – merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. Analizę problemu należy rozpocząć od przypomnienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził mianowicie, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd orzekający w pełni akceptuje powołaną tezę zawartą w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale uważa, że jego wykładnia winna odbywać się z uwzględnieniem innych wartości i norm chronionych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Po pierwsze należy wskazać, że Trybunał uznał za niekonstytucyjną normę prawną która akceptuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik nie ma świadomości, że wszczęte zostało postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie tego terminu. W uzasadnieniu wskazał m.in., że posiadanie tej wiedzy jest celowe również z tej przyczyny, że podatnik, który nie jest świadomy wszczęcia stosownego postępowania, mógłby z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyzbyć się dokumentacji podatkowej i stracić możliwość wykazania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Z powyższego wynika, że Trybunał położył nacisk na wiedzę, świadomość podatnika o wszczęciu jednego z wymienionych postępowań. Po wtóre w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następuje. Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego wynika, że istotą wyroku Trybunału jest w każdym przypadku konieczność badania stanu świadomości podatnika co do toczącego się postępowania, która nie musi jednak wynikać z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów, a to w celu realizacji jego uprawnień o charakterze gwarancyjnym. Z drugiej zaś strony wskazać należy, że wykładnia przepisów przyznających te uprawnienia nie może odbywać się z naruszeniem innych wartości konstytucyjnych. Przypomnieć należy, że z uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie istnieje jako prawo konstytucyjne prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa tego prawa. Ponadto stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro zatem Skarżąca nie wywiązywała się w 2005 r. z obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego w podatku VAT oznacza to, że sama już wówczas naruszyła obowiązujące normy konstytucyjne. Zdaniem Sądu orzekającego ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy podatnik posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania przeciwko niemu, zarzucanym mu czynie i jego kwalifikacji prawnej. Należy zauważyć, że oczywistym potwierdzeniem powzięcia takiej informacji jest nie tylko data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ale również data doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo karnoskarbowe. Również w orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca uwagę na element wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu a nie o samym, ściśle formalnie rozumianym ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12 (LEX nr 1309936) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że "wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika." Jak wynika z akt sprawy w dniu 3 listopada 2010 r. postanowieniem nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od 1/05 do XII/06 w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł. przez "A" , Z., ul. [...] , NIP [...] w wyniku posługiwania się ww. okresie nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W dniu 22 listopada .2010 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu B. B. zarzutu o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks., a w dniu 8 grudnia 2010 r. zarzut powyższy został przedstawiony podejrzanej. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zatem podatniczka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2005 r. została poinformowana o wszczęciu postępowania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na treść postanowień uznać trzeba, że podatniczka powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym ze wskazaniem czynu, okresu jego popełnienia oraz podstawy prawnej, zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim rozumieniu, jakie nadał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zatem, że zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Należy podkreślić, iż art. 70 § 6 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia całego zobowiązania podatkowego, jako miesięcznego (kwartalnego) rozliczenia podatku VAT, a nie zobowiązania w podatku VAT z tytułu poszczególnych faktur zatem w świetle okoliczności sprawy należy uznać za chybiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez "C" A. P. . Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi w kwestii naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w części i nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo istnienia oczywistych ku temu przesłanek w zakresie transakcji z firmą PPHU "C" A. P. . Przechodząc do zbadania legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika, wskazanie to nie musi jednak zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi, dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu, będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dodać przy tym należy, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że jest wiele wątpliwości, których nie sposób wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do istoty w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Pozostaje wiele niewyjaśnionych wątpliwości, w tym takie, które na etapie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania nie były w ogóle przedmiotem analiz, a których rozwianie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Należy wskazać, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy wskazał, iż bardzo oszczędnie organ I instancji sięgał po dowody zebrane w toku innych postępowań, nie przeprowadzono żadnych analiz ekonomicznych, rzadko konfrontowano zeznania świadków i strony z innymi dowodami, nie zebrano danych o samej Stronie (np. w kontekście realnego zapotrzebowania na zlecane usługi, a zastosowane środki służyły głównie dowiedzeniu tezy, że przyjęte do rozliczenia podatku naliczonego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale czyniono to wyłącznie poprzez próbę wykazania, że ujęte w tych fakturach czynności nie mogły być wykonane przez wystawców faktur. Zasadnie zatem podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że w przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji nie dociekał, czy Strona nabywała zafakturowane świadczenia, jaka była ich rzeczywista wartość i zakres oraz w jakich okolicznościach przebiegały zawierane transakcje. Słuszne też są wątpliwości co do usług montażu, remontu, odkamieniania toalet oraz wykonania podstaw pod toalety. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, iż organ kontroli skarbowej wnioskował o możliwości wykonania tych usług na podstawie tego, czy przesłuchiwany pracownik PPHU "C" A. P. lub PPHU "B" A. W. wspomniał coś na ten temat i czy był w danym okresie legalnie zatrudniony. Brak jest informacji, czy próbowano weryfikować prawdziwość tych zeznań, nie brano też pod uwagę, że prace mogły być wykonane przez osoby zatrudnione "na czarno", czego wykluczyć nie można. Zjawisko zatrudniania bez umowy było i jest dość powszechne, zwłaszcza jeżeli chodzi o proste prace nie wymagające szczególnych kwalifikacji (a do takich należą kwestionowane usługi), a poza tym na taką możliwość wskazują zeznania niektórych świadków J. M. , M. S. czy M. B. . Organ odwoławczy słusznie wskazał na powiązania pomiędzy PPHU "C" A. P. oraz PPHU "B" A. W. , tak osobowe jak i co do miejsc prowadzenia działalności, co w ocenie organu odwoławczego również mogło wpłynąć na niejednoznaczność wyników prowadzonego postępowania, bowiem nie jest wiadome, czy analizowano te powiązania, nie konfrontowano złożonych zeznań i nie wyjaśniono występujących pomiędzy nimi rozbieżności. Nie zbadano jaką technologią wykonywano podstawy do toalet, przy użyciu jakich maszyn, z czyjego materiału i według jakiego wzorca. W ocenie Sądu, jest oczywiste, że powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i w pełni uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym bezspornie wyklucza wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przeprowadzenie właśnie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zatem, zarzut naruszenia art. 127 O.p. należało uznać za całkowicie chybiony. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w pełni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. Wydane, na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma zatem jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Reasumując, stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w sposób uprawniony skorzystał z dyspozycji art. 233 § 2 O.p., szczegółowo wskazał te okoliczności faktyczne, które należy zbadać aby, stwierdzić czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p., nie może wskazywać w jaki sposób organ ma sporne okoliczności faktycznie wyjaśnić. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może, w toku ponownie prowadzonego postępowania, uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie. Zatem zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p jest przedwczesny. Biorąc pod uwagę fakt, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu ponieważ nie nakłada na adresata obowiązku określonego zachowania, nie znajduje uzasadnienia wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.