III SA/Wa 2672/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. W dniu [...] kwietnia 2013 r. M. K. ( dalej ,,Skarżący" ) złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że został powołany do całości spadku po M. P. w testamencie sporządzonym w dniu [...] stycznia 2010 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...]. W dniu [...] sierpnia 2010 r. zmarł M. P.. Dnia [...] lutego 2011 r. Skarżący złożył przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. W dniu [...] listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w G. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia całości spadku po M. P. przez Skarżącego z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodzą prawa i roszczenia z tytułu przejęcia przez gminę m.st. W. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o Nr [...], o powierzchni 955 m2, położonej w W. przy ulicy E., objętej księgą hipoteczną pod nazwą "K. [...] ", na podstawie Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) - (dalej: "Dekret"). M. P. nabył prawa i roszczenia w drodze dziedziczenia po swoich rodzicach: W. i A. P.. Fakt dziedziczenia poświadcza prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] kwietnia 1973 r. wydane przez Sąd Powiatowy w O., I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] oraz akt poświadczenia dziedziczenia z [...] września 2009 r., sporządzony przez notariusza za Rep. A Nr [...]. W. i A. P. nabyli prawa i roszczenia od A. i B. G. w dniu [...] listopada 1959 r. na mocy umowy przelewu sporządzonej w dniu [...] listopada 1959 r. w formie aktu notarialnego w Państwowym Biurze Notarialnym w W.. Obecnie Skarżący dochodzi ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego na nieruchomości w trybie art. 7 Dekretu, w tym stwierdzenia nieważności decyzji Prezydium Rady Narodowej [...] Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej z [...] lutego 1973 r. [...], w przedmiocie odmowy ustanowienia użytkowania wieczystego nieruchomości skierowanej do A. i W.P.. Po ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na nieruchomości Skarżący rozważa odpłatne zbycie tego prawa na rzecz osoby trzeciej. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy odpłatne zbycie przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu nabytego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu nieruchomości na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U Nr 50, poz. 279) będzie stanowiło źródło przychodu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jeśli zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz zawarto ze Skarżącym umowę o ustanowieniu tego prawa? Zdaniem Skarżącego, z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, iż cel zbycia prawa wieczystego gruntów oraz upływ czasu od nabycia tego prawa są nierozłącznymi kryteriami decydującymi o zakwalifikowaniu odpłatnego zbycia jako źródła przychodu na gruncie u.p.d.o.f. Skarżący będący następcą prawnym pod tytułem ogólnym (spadkobiercą testamentowym) uprawnionego do praw i roszczeń zamierza odpłatnie zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości po jego "nabyciu" na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu. Wprawdzie planuje on zbycie tego prawa nie w wykonaniu działalności gospodarczej, ale przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego "nabycie". Pod pojęciem "nabycie" prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Skarżący rozumie wydanie na swoją rzecz ostatecznej decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie zawarcie umowy o ustanowieniu tego prawa. "Nabycie" prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez Skarżącego będzie zwrotem nieruchomości, czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Ostateczna decyzja administracyjna o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości spowoduje przejście prawa własności na Skarżącego, jako następcę prawnego pod tytułem ogólnym (spadkobiercę) byłych właścicieli nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, quasi-restytucyjny i rekompensacyjny charakter "nabycia" przez niego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Wprawdzie na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej może dojść do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na jego rzecz, a następnie do zawarcia z nim umowy użytkowania wieczystego nieruchomości, jednakże czynności te nie mogą być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu ww. przepisu. W świetle powyższego uznał, że odpłatne zbycie przez niego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. jeśli zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tj. wydania na rzecz Skarżącego ostatecznej decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2013 r. nr [...] Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Minister Finansów argumentował, ze prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie jego ustanowienia, jako swoistej restytucji stosunków własnościowych. Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego ww. Dekretem, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Zdaniem Ministra, z art. 7 ust. 1 Dekretu wynika, że prawodawcy chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W Dekrecie uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Następnie organ analizując przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące instytucji przelewu - cesji stwierdził, iż w sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, Skarżący nie był w przeszłości właścicielem ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po M. P., którego rodzice nabyli ww. prawa umową przelewu od Państwa G.. Na tej podstawie stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów Dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na jego rzecz użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Natomiast na gruncie przepisów prawa podatkowego Minister Finansów ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zakwalifikował jako jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Argumentował, że po ustanowieniu na rzecz Skarżącego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Skarżący zamierza ją sprzedać przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego grantu oraz zawarto ze Skarżącym umowę o ustanowieniu tego prawa. Wobec tego, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra, rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Z treści przepisów art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6e , art. 22 ust. 6d, art. 22 ust. 6e, art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wywiódł, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. 3. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z [...] sierpnia 2013 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 5. Pismem z [...] września 2013 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ww. Dekretu w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego opisanej we wniosku nieruchomości, stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, iż zbycie wskazanego prawa użytkowania wieczystego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym zostało ono nabyte, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c) u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 6. W odpowiedzi na skargę z [...] października 2013 r. nr [...] Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy odpłatne zbycie przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu nabytego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu będzie stanowiło źródło przychodu na podstawie u.p.d.o.f. jeśli zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości . Zdaniem Skarżącego, quasi-restytucyjny i rekompensacyjny charakter "nabycia" przez niego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznacza, że zbycie przez niego tego prawa dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, Skarżący nie był w przeszłości właścicielem ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. W związku z tym odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W ocenie Sądu odnosząc się do zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony, że w jej sprawie nie doszło do nabycia prawa o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie dojdzie do ustanowienia na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną na obszarze miasta stołecznego Warszawy w trybie art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Skarżący prawa i roszczenia wobec przedmiotowej działki nabył w drodze spadku po M. P., którego rodzice nabyli wskazane prawa na podstawie umowy przelewu z dnia [...] listopada 1959r. zawartej z A. i B. G.. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu nabycie to niewątpliwe należy uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym. Należy podkreślić, że również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia [...] maja 2002 r. sygn. akt [...] uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 Dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny. Jednakże przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się jako spadkobierca osoby, której rodzice nabyli prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy przelewu. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o quasi - restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nie można mówić o rekompensacie w stosunku do tych osób ( lub ich spadkobierców), które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na podstawie którego przysługuje im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd tutejszego Sądu, zaprezentowany w wyroku z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt III SA/WA 1541/06, jak również w wyrokach z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12 oraz z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12, które zapadły w podobnych, jak rozpoznawana sprawach. W związku z powyższym w ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo wskazał w interpretacji indywidualnej, że termin pięcioletni o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14b § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 10 ust.1 pkt 8 lit.c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 Dekretu. 7.3. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.