II FSK 2002/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2672/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r. nr IPPB4/415-287/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 lipca 2013 r., nr IPPB4/415-287/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący wskazał, że został powołany do całości spadku po M. P. (dalej jako: Spadkodawca) w testamencie sporządzonym w dniu 25 stycznia 2010 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...]. M. P. zmarł w dniu 10 sierpnia 2010 r. Natomiast w dniu 7 lutego 2011 r. Skarżący złożył przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza w formie aktu notarialnego Rep. [...]. W dniu 9 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w G. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia całości spadku po Spadkodawcy przez Skarżącego z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodzą prawa i roszczenia z tytułu przejęcia przez gminę m.st. Warszawa nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o Nr [...], o powierzchni 955 m2, położonej w Warszawie przy ulicy E[...], objętej księgą hipoteczną pod nazwą [...]", na podstawie Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. z 1945 r., nr 50, poz. 279, dalej jako: "Dekret"). Spadkodawca nabył prawa i roszczenia w drodze dziedziczenia po swoich rodzicach: W. i A. P. Fakt dziedziczenia poświadcza prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z 17 kwietnia 1973 r., wydane przez Sąd Powiatowy w Otwocku, I Wydział Cywilny, sygn. akt Ns 163/73 oraz akt poświadczenia dziedziczenia z 2 września 2009 r., sporządzony przez notariusza za Rep. [...]. W. i A. P. nabyli prawa i roszczenia od A. i B. G. w dniu 10 listopada 1959 r. na mocy umowy przelewu sporządzonej w dniu 10 listopada 1959 r. w formie aktu notarialnego w Państwowym Biurze Notarialnym w Warszawie. Obecnie Skarżący dochodzi ustanowienia na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego na nieruchomości w trybie art. 7 Dekretu, w tym stwierdzenia nieważności decyzji Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej z 19 lutego 1973 r. [...], w przedmiocie odmowy ustanowienia użytkowania wieczystego nieruchomości skierowanej do A. i W. P. Po ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na nieruchomości Skarżący rozważa odpłatne zbycie tego prawa na rzecz osoby trzeciej. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżący sformułował pytanie, czy odpłatne zbycie przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu nabytego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu, będzie stanowiło źródło przychodu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), jeśli zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz zawarto ze Skarżącym umowę o ustanowienie tego prawa? Skarżący przedstawił swoje stanowisko, uznając, że odpłatne zbycie przez niego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., jeśli zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tj. wydania na rzecz Skarżącego ostatecznej decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowienie tego prawa. Minister Finansów w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 roku uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Z treści przepisów art. 30c ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6e , art. 22 ust. 6d, art. 22 ust. 6e, art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wywiódł, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 Dekretu w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez przyjęcie, że ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego opisanej we wniosku nieruchomości, stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, iż zbycie wskazanego prawa użytkowania wieczystego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym zostało ono nabyte, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. c) u.p.d.o.f. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Ministra Finansów, że termin pięcioletni o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Skarżący od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył skargę kasacyjną i zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną w oderwaniu od art. 7 ust. 1 Dekretu oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji przyjęcie, że ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa użytkowania wieczystego spornej nieruchomości będzie stanowiło jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotowa interpretacja powinna być uchylona w całości. Przedmiotowe naruszenie miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego na interpretację, pomimo jej niewątpliwej zasadności. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według nom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu dotyczy kwestii, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (wcześniej skomunalizowanej na mocy Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu nieruchomości na obszarze m.st. Warszawy) dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego to prawo, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chodzi tu zatem o wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 Dekretu. Literalna treść wymienionych przepisów nie jest przy tym kwestionowana, jednakże strony postępowania wypowiadają odmienne poglądy prawne we wskazanej kwestii, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r. w sprawie III RN 18/02. Wyjaśnić więc w pierwszej kolejności należy, iż art. 7 Dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust.1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 Dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95). Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit.a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit.c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4.12.2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności. Skarżący prawa i roszczenia wobec przedmiotowej działki nabył w drodze spadku po M. P., którego rodzice nabyli z kolei te prawa na podstawie umowy przelewu - cesji (tj. umowy cywilnoprawnej) zawartej z właścicielami skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej (A. i B. G.). Nabycie przez skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że wstąpił on w całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżący nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku. Skarżący nie był bowiem w przeszłości właścicielem ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 Dekretu, nie było dla skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Za nienaruszający wymienionego przepisu należy zatem uznać pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, akceptujący stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż nabycie opisane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie ocenić należy jako bezzasadny. Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, przedstawiona wyżej, zbieżna z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, interpretacja art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już wyjaśniono, sytuacja prawna skarżącego, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie w sytuacji opisanej powyżej, nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów Dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie, jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. była traktowana tak, jakby własności nigdy nie utraciła. W odniesieniu zaś do skarżącego brak jest istotnych powodów, aby go tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku (podobnie w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2311/13 i II FSK 2124/13). Podkreślenia zatem wymaga to, że art. 7 Dekretu zawiera regulację dotyczącą rekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze spadku, nabytej uprzednio w wyniku umowy cywilnoprawnej przelewu (cesji), nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 Dekretu, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wbrew sugestii skargi kasacyjnej, Skarżący nie stał się "prawnym następcą właściciela" w rozumieniu art. 7 Dekretu. gdyż pojęcie to obejmuje wyłącznie spadkobierców tego właściciela. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, iż zaskarżony wyrok narusza art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż skarga strony nie mogła zostać uwzględniona z wyżej podanych przyczyn. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw. z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 490).