I SA/Kr 1379/11

Sygn. akt I SA/Kr 1379/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011r., sprawy ze skarg "T" S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 maja 2011r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g i o d d a l a - Decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...]Wójt Gminy K. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę 173.073 zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od tej decyzji przez T. S.A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r., znak [...]utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jednakże postępowanie sądowe postanowieniem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1469/10 zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny spraw sygn. akt SK 21/07, sygn. akt P 33/09. T. S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji z 14 czerwca 2010 r. na podstawie art. 248 § 1 oraz art. 248 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przedmiotowa decyzja rażąco narusza prawo, a mianowicie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. T. S. A. podniosła, że w gminie K. złożyła dwie deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za rok 2008. W każdej z nich zadeklarowała inne obiekty - w jednej wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej gminy. Decyzja Kolegium, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie objęła jednak budek telefonicznych. Spółka wskazała, iż z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własności podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Organ podatkowy, określając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane, bowiem jedynie kwota, która zostanie wskazana w tej decyzji jest kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości i obiektów położonych we właściwości organu, który wydał tę decyzję - nawet gdyby jakiegoś obiektu organ podatkowy faktycznie nie uwzględnił. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 3 lutego 2011 r., znak [...]odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji, a po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez T. S.A. decyzję tę utrzymało w mocy decyzją z 17 maja 2011 r., znak[...]. W obu tych decyzjach Kolegium stwierdziło, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne postępowanie wyjaśniające, lecz jedynie bada się, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych i może znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy decyzja dotknięta jest w sposób jednoznaczny jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Kolegium uznało, że w niniejszej sprawie brak jest oczywistości naruszenia prawa, bowiem brak jest przepisu obligującego organy podatkowe do objęcia jedną decyzją wszystkich posiadanych przez podatnika nieruchomości na terenie danej gminy. Zarzut pominięcia budek telefonicznych w podstawie opodatkowania winien być podnoszony w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności. Podkreślono, że sądy administracyjne wielokrotnie stwierdzały, że brak opodatkowania w jednej decyzji wszystkich składników majątkowych danego podatnika nie jest rażącym naruszeniem art. 21 § 1 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. T. S.A. zaskarżyła decyzję Kolegium z 17 maja 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako naruszających art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przytoczone we wcześniejszych pismach skierowanych do SKO, a nadto odwołano się do wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w wyroku z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Bk 390/10 stwierdził, że wprawdzie w art. 2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje wynikające z obowiązku podatkowego (powstałego przed 15 stycznia roku podatkowego), jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. Dlatego też wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu takiego podmiotu z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania. Przytoczono również argumentację powołaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09, iż decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości znajdujących się we właściwości tego samego organu powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Pod sygnaturą I SA/Kr 1380/11 została zarejestrowana kolejna sprawa ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 maja 2011 r., znak[...]. Utrzymano nią w mocy decyzję tego samego organu z dnia 3 lutego 2011 r., znak [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2010 r., znak[...]. Decyzja z 12 lipca 2010 r. została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania T. S.A. od decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. znak[...], którą Wójt Gminy P. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę 167.554 zł. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. Również w tej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności oparty był na zarzucie, że określając wysokość zobowiązania podatkowego T. S.A. Wójt Gminy P., a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie objęły decyzją wszystkich, lecz tylko niektóre nieruchomości podatnika położone na terenie gminy. Odmawiając stwierdzenia nieważności Kolegium przyjęło te same argumenty, co w sprawie decyzji dotyczącej nieruchomości położonych na terenie gminy K.: skoro brak jest przepisu obligującego organy podatkowe do objęcia jedną decyzją wszystkich posiadanych przez podatnika nieruchomości na terenie danej gminy, to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Skarga T. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 maja 2011 r., znak [...]również opiera się na tych samych argumentach, co skarga w sprawie I SA/Kr 1379/11 . Pod sygnaturą I SA/Kr 1381/11 została zarejestrowana sprawa zainicjowana również skargą T. S.A. w W. na decyzję z dnia 17 maja 2011 r., znak[...], którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 3 lutego 2011 r., znak [...]o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji własnej z 14 lipca 2010 r., znak[...]. Decyzją z 14 lipca 2010 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza A. z dnia 31 grudnia 2009 r. znak [...]określającą T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę 365.930 zł. Zarówno organy administracji w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, jak i strona skarżąca w pismach procesowych (środkach zaskarżenia) przedstawili te same argumenty co w opisanych wcześniej sprawach sygn. I SA/Kr 1379/11 i I SA/Kr 1380/11. W odpowiedziach na wymienione wyżej skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i w całości podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/Kr 1379/10, I SA/Kr 1380/10 i I SA/Kr 1381/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1379/10. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia był przepis art. art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone decyzje są prawidłowe, a zarzuty podniesione w skargach nie mogą odnieść skutku. W pierwszej kolejności należy wskazać na zasadę trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Redakcja tego przepisu wskazuje, że przesłanki stwierdzenia nieważności są w ustawie wymienione enumeratywnie i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ma to zastosowanie także w odniesieniu do określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zawierającej nieostre pojęcie "rażącego naruszenia prawa". To właśnie ta przesłanka została wskazana we wnioskach T. S.A. inicjujących postępowania nadzwyczajne, podlegające kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Zakres pojęcia "rażące naruszenie prawa" był już wielokrotnie wyjaśniany zarówno doktrynie, jak i w orzecznictwie i obecnie nie budzi już wątpliwości, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Należy więc zgodzić się z poglądem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrażonym w zaskarżonych decyzjach, iż rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowań nadzwyczajnych (w tym również postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) jest odmienny niż postępowania zwyczajnego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie przesłanki nieważności, określone enumeratywnie w przepisach prawa. O ile więc w trakcie takiego badania organ podatkowy stwierdzi wyłącznie takie naruszenia prawa, które nie osiągają stopnia rażącego, ani też nie kwalifikują się jako wady określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 2 oraz pkt 4 - 8 Ordynacji podatkowej, to wyda decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie decyzjami ostatecznymi, w stosunku do których wszczęto postępowanie o stwierdzenie nieważności są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego: 1) z dnia 14 czerwca 2010 r., znak[...], wydana w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Wójta Gminy K. określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 2) z dnia 12 lipca 2010 r., znak[...], wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Wójta Gminy P. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008, 3) z dnia 14 lipca 2010 r., znak [...]utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza A. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W decyzjach tych nie wzięto pod uwagę wszystkich, lecz tylko niektóre nieruchomości należące do T. S.A. (decyzjami tymi nie objęto budek telefonicznych). Stan faktyczny ustalony w postępowaniach administracyjnych nie budzi wątpliwości, natomiast spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy takie rozstrzygnięcia rażąco naruszają przepisy prawa, a w szczególności wskazane przez skarżącego przepisy: art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podziela stanowisko Kolegium, iż w opisanej wyżej sytuacji nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Brak jest bowiem przepisu, który wprowadzałby obowiązek objęcia wszystkich nieruchomości należących do danego podmiotu, a położonych na terenie danej gminy, jedną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok. Powołany przez skarżącego art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a art. art. 6 ust. 9 pkt 1 tej ustawy nakłada na podatnika obowiązek składania deklaracji podatkowych w określonym terminie. Także z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika wprost konieczność wydania jednej decyzji określającej podatek od wszystkich nieruchomości podatnika. Taka sytuacja jest sytuacją pożądaną, idealną, jednakże nie jest jedyną dopuszczalną w świetle prawa, a wydanie kilku decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za dany rok w odniesieniu do jednego podatnika nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Trzeba bowiem podkreślić, że objęcie omawianej kwestii jednym bądź też kilkoma rozstrzygnięciami w żaden sposób nie wpływa na ostateczną wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Na takim stanowisku stanęły również inne sądy administracyjne: NSA w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. II FSK 2120/09, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 321/09, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 114/11, a także WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. I SA/Kr 140/10 i z dnia 19 maja 2011 r., sygn. I SA/Kr 257/11. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie i WSA w Białymstoku, powołanych przez stronę skarżącą. Ponadto w pismach procesowych z dnia 5 października 2011 r. strona skarżąca zarzuciła, iż wydając zaskarżone decyzje organ podatkowy ograniczył się do zbadania, czy objęte wnioskiem decyzje rażąco naruszają prawo, podczas gdy powinien zbadać istnienie wszystkich przesłanek nieważności, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie wskazano żadnej innej podstawy nieważności, która mogłaby w niniejszej sprawie zaistnieć. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić ocenę wyrażoną w powołanym już wyżej wyroku tut. sądu z dnia 19 maja 2011 r., sygn. I SA/Kr 257/11. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono: "Skarżąca spółka działając przez profesjonalnego pełnomocnika występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji "wymiarowej" (...) wskazała wyłącznie na przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W treści wniosku nie można się doszukać jakikolwiek stwierdzeń, które wskazywałyby, że przedmiotowa decyzja obarczona jest także innymi, kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w odwołaniu (...) brak jakiegokolwiek wzmiankowania o innych wadach decyzji ostatecznej (...). W ocenie Sądu rzeczą strony w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej jest podniesienie wszelkich okoliczności, które przemawiałyby za stwierdzeniem nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 2062/99). Taka konstatacja jest szczególnie uzasadniona w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który również w skardze sądowej nie wskazał na istnienie innych, oprócz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, i który na rozprawie w dniu (...) stwierdził, iż w chwili obecnej nie jest w stanie wskazać jaka inna przyczyna mogłaby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia (...) dodając, że nie oznacza to, że taka przesłanka nie istnieje. Sąd podziela stanowisko zawarte w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi zarówno na pozytywną jak i negatywną (odmowną) decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygając w granicach danej sprawy ma obowiązek przeanalizować takie orzeczenie w szczególności z punktu widzenia zgodności z art. 247 Ordynacji podatkowej i nie może ograniczyć się tylko do wad wskazanych w takiej decyzji. Przemawia za tym również unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy (powaga rzeczy osądzonej). To rozwiązanie jest uzasadnione tylko przy założeniu, że wyrok sądu administracyjnego zapada po wszechstronnej analizie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wszystkich wad dających podstawę do stwierdzenia nieważności. Za szerokimi uprawnieniami sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku kontrolowania zgodności z prawem orzeczeń zapadających w postępowaniach nadzorczych przemawia także uregulowanie zawarte w art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakazuje stosować sądowi przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 151/07)". W sprawie niniejszej Sąd dokonał z urzędu kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 czerwca 2010 r., znak[...], z dnia 12 lipca 2010 r., znak [...]i z dnia 14 lipca 2010 r., znak [...]pod kątem istnienia pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowych, jednakże nie dopatrzył się wad kwalifikowanych, które mieściłyby się w zakresie powołanego przepisu. Należy więc wskazać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoich decyzjach wydanych w trybie nadzoru wprawdzie nie oceniło wymienionych decyzji w kontekście wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże okoliczność ta sama w sobie nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z powyższych względów skargi T. S.A. w W. wniesione w niniejszej sprawie jako niemające podstaw prawnych podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).