I SA/Kr 1650/11

Sygn. akt I SA/Kr 1650/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudzień 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji -skargę oddala- Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza W. z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia T. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007. Następnie T. S.A. w W. złożyła wniosek datowany na dzień 21 stycznia 2011 r. o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając, że rażąco narusza ona art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wnioskująca wyjaśniła, że w 2007 złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy W., w jednej z nich deklarując wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Tymczasem decyzja Kolegium o stwierdzenie nieważności której wnosi, jak i poprzedzająca ją decyzje organu I instancji nie objęły budek telefonicznych. Wnioskująca wyraziła opinię, że skoro art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy, to organ powinien określić wysokość zobowiązania podatkowego w jednej decyzji. Zdaniem wnioskującej wydanie decyzji częściowej, tj. jedynie w stosunku do niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzją z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślono, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych i może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób jednoznaczny przynajmniej jedną z wymienionych wcześniej wad. Następnie wyjaśniono, że rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji administracyjnej następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Kolegium wskazało również, że w postępowaniu w sprawie nieważności decyzji nie rozstrzyga się sprawy na nowo przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, a jedynie bada się, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Kolegium oceniło, że w niniejszej sprawie brak jest oczywistości tego naruszenia, bowiem nie ma jednoznacznie brzmiącego przepisu, który nakazywałby, aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy czy miasta przedmioty opodatkowania. Wskazano również, że powoływany przez stronę przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zawiera w sobie normę skierowaną do podatnika, a nie do organu podatkowego. Zdaniem Kolegium okoliczności wskazane przez stronę (podniesione dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy) nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało również na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: I SA/Gd/321/09 i I SA/Gd 485/10), w których stwierdzono, że "sytuacja w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania". Przytoczono też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym stwierdzono, że pominięcie w zaskarżonej decyzji deklaracji dot. budek telefonicznych nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż budki te, jako przedmiot odrębnej deklaracji, mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, Kolegium stwierdziło, że zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2010 r. nie są obarczone wadą, która została wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Od powyższej decyzji T. S.A. w W. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...], wskazując, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, a organ podatkowy określając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane, na poparcie której to tezy przytoczono wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało dnia 7 lipca 2011 r. decyzję nr [...] którą utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Przychylając się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji podkreślono raz jeszcze, że rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne, o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Nie można przy tym jako rażącego naruszenia prawa traktować błędów w wykładni prawa, w ustaleniach faktycznych czy celowości zastosowania określonych środków procesowych w sytuacji, gdy ich zastosowanie jest obiektywnie dopuszczalne. Po przytoczeniu przepisów będących podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz regulujących zasady składania deklaracji na podatek od nieruchomości, oceniono, że z żadnego z tych przepisów nie wynika jednoznacznie, aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Przyznano, że byłaby to sytuacja idealna, powołując przy tym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 r. (I SA/Ol 109/10), lecz wydanie kilku decyzji nie stanowi rażącego naruszenia prawa. "T" S.A. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2011 r., domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 marca 2011 r. oraz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty przedstawione w odwołaniu, zmierzające do uzasadnienia tezy, że decyzja określająca wymiar podatku od nieruchomości powinna obejmować wszystkie posiadane przez podatnika przedmioty opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była ocena ewentualnego naruszenia prawa przez organy podatkowe poprzez wydanie kilku decyzji wymiarowych, w miejsce jednej decyzji obejmującej całość składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, co mogłoby wzruszyć ostateczne decyzje. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy decyzje podatkowe organów podatkowych wydane w postępowaniu zwyczajnym były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Podzielając powyższy pogląd należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie można by mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdyby z wyraźnego brzmienia przepisów wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie objętym właściwością jednego organu podatkowego pierwszej instancji zawsze musi być objęta tylko jedną decyzją. Tymczasem wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, w tym nie wynika z powoływanych przez skarżącą przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie, przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają regulacji nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że art. 3 ust. 4 tej ustawy przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych – jednym ze współwłaścicieli. Wówczas jest oczywiste – choć również nie wynika wprost z żadnego przepisu – iż wobec tego samego podmiotu zostaną wydane dwie decyzje o wymiarze podatku z tytułu nieruchomości, posiadanych na terenie jednej gminy. Skoro tak, nie sposób rozumieć art. 21 § 3 czy art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze. Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 109/10; orzeczenia.nsa.gov.pl), iż wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Również inne sądy administracyjne przyjęły, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 401/09). Przytoczyć w tym miejscu należy również stanowisko zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: "Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wynika z tego, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich -wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. W tym kontekście - w sprawie niniejszej nie może ulegać wątpliwości, że nie kwestionowane merytorycznie przez wnoszącego skargę podatnika, organy podatkowe i Sąd I instancji opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu na opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej". Został wyrażony co prawda pogląd, iż działanie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 691/09, czy wyrok, na który powołuje się skarżąca strona), co jednak uzasadnia co najwyżej uchylenie decyzji w ramach zwyczajnej kontroli instancyjnej bądź sądowej, a nie stwierdzenie jej nieważności. Zasadniczo bowiem można rozważać w takim wypadku naruszenie przepisów prawa, ale o charakterze zwyczajnym, a nie rażącym. Mogłoby zatem ewentualnie być ono wzięte pod uwagę w toku postępowania odwoławczego i wówczas stanowić podstawę do zmiany albo uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można natomiast upatrywać w nim podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania Sądu zgodne są z poglądami WSA w Krakowie wyrażonymi w wyrokach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1470/10, z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 114/11, z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 257/11, z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1521/11 zapadłych w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.