I SA/Gl 249/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012.749) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), dalej ustawa podatkowa w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. 2004.121.1267 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez pana T. J. (J.) – dalej podatnik – od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że w dniu 3 listopada 2005 r. pomiędzy sprzedającym panem S. N. M. (zamieszkałym w K.), a kupującym panem T. J. (reprezentowanym przez M. F.), została zawarta umowa sprzedaży [...] sztuk akcji imiennych spółki A Spółka Akcyjna (dalej A S.A.) za łączną cenę [...]złotych (tj. [...] zł/akcja). Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że od przedmiotowej umowy sprzedaży strony nie uiściły należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności cywiilnoprawnej, 2) art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że Dom Maklerski B świadczył usługi w związku z transakcjami kupna sprzedaży akcji A S.A., których był stroną, oraz wskazał, że usługi świadczone przez Dom Maklerski noszą cechy pośrednictwa przy sprzedaży papierów wartościowych, wobec czego stanowiły one usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej. Dodatkowo zdaniem podatnika istotny był fakt zawierania przez niego, w 2005 r., z Bankowym Domem Maklerskim B znacznej ilości umów sprzedaży akcji A S.A. oraz, w części z nich, odrębnych umów zlecenia nabycia takich akcji. Miało to świadczyć o regularnej współpracy podatnika z Domem Maklerskim B przy nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych. W związku z powyższym według podatnika organ podatkowy winien odnieść się do całokształtu jego współpracy z Domem Maklerskim. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiały zebrane w sprawie nie były wystarczające do zajęcia stanowiska, albowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podniósł, że w roku zawarcia spornej umowy obowiązek zapłaty podatku ciążył solidarnie na wszystkich osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, będących stronami czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych w tym art. 366 § 1 k.c. Zauważył, że art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wyznaczał podmiotowy zakres postępowania, co oznacza, że stronami były wszystkie strony czynności cywilnoprawnej z prawem uczestnictwa we wszystkich czynnościach urzędowych i wypowiadania się w zakresie ustaleń dowodowych będących podstawą podejmowanej decyzji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie stronami umowy sprzedaży akcji "z dnia 5 grudnia 2005 r." byli T. J., jako kupujący oraz S. N. M., jako sprzedający. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie w stosunku do obu tych osób. Za nieprawidłowe organ uznał natomiast zaniechanie przez organ pierwszej instancji na dalszym etapie postępowania dokonywania doręczeń na rzecz S.N.A. akt postępowania doprowadziła bowiem do wniosku, że w okresie od marca 2011 roku do czerwca 2012 roku organ podatkowy pierwszej instancji dokonywał doręczenia tylko do pana T. J. natomiast zaniechał doręczenia korespondencji do drugiej strony umowy tj. pana S. N. M., tym samym pozbawiając go możliwości faktycznego uczestnictwa w sprawie. Zaskarżona decyzja powinna natomiast zostać wydana na obie strony, a zaistniałe trudności w doręczaniu korespondencji pana S. N. M., w żaden sposób nie uzasadniały zaniechania wydania i skierowania decyzji określającej wysokość podatku od wszystkich stron czynności zobowiązanych solidarnie do zapłaty podatku. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy zaniechając kierowania korespondencji w sprawie do obu stron postępowania, pozbawił tym samym drugą stronę możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie, a w związku z tym rozstrzygnięcie o zasadności skorzystania przez stronę postępowania z przedmiotowego zwolnienia było przedwczesne. Wskazując na wady proceduralne decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy uznał, że zrodziło to konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy co z kolei obligowało organ odwoławczy "do zastosowania normy kompetencyjnej wynikającej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej". Na powyższą decyzję skarżący pan T. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a to art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w warunkach wskazujących na konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie zastosował art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego zaistniała przesłanka określona w art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazująca na konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Zaznaczył, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była w ogóle przedmiotem analizy organu odwoławczego, pomimo tego, że skarżący powoływał się na tę okoliczność w dalszych pismach procesowych, co również wskazuje na wadliwość zaskarżonej decyzji. Fakt, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ma natomiast wynikać z wadliwego doręczenia zawiadomienia i szeregu innych okoliczności (takich jak data wszczęcia postępowania karnego) mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zmiana w tym zakresie wynikać ma z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. P 30/11. W związku z powyższym skarżący podniósł, że organ odwoławczy powinien stwierdzić zaistnienie, w oparciu o art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu oraz dodał, że wbrew zarzutom skargi zasadnie zastosowano art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zgormadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego nie wystąpiła przesłanka warunkująca umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, organ podniósł, że celem ogłoszenia T.J. postanowienia o przedstawieniu zarzutów skierował do niego w dniu 23 grudnia 2010 r., na podany adres, wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 31 grudnia 2010 r. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2010 r. przez pracownika US w T. żonie podatnika – pani D. J. Skarżący nie kwestionował faktu doręczenia wezwania dorosłemu domownikowi. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydane w dniu [...] zostało ogłoszone podejrzanemu T. J. w dniu 2 lutego 2011 r. Zgodnie natomiast z kierunkiem i skutkami orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wszczęcie postępowania w dniu [...] spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powołując się na powyższe argumenty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna również z przyczyn w niej niewskazanych. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W orzecznictwie sądowodaministracyjnym wyrażony jest pogląd, że "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). "Orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może jedynie ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne; w przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p. i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1233/11). "W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji" (tak wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1484/09). Warto również wskazać na pogląd, zgodnie z którym "Jeżeli okoliczności faktyczne w sprawie nie mogą być zbadane wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania, to zastosowanie art. 233 § 2 o.p. nie znajduje żadnego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2598/10). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji powodem jej wydania było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że materiały zebrane w sprawie nie są wystarczające do zajęcia stanowiska, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, co zrodziło konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na wady proceduralne. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy "zaniechując kierowania korespondencji w sprawie na obie strony postępowania" pozbawił jedną z nich możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w sprawie, a w związku z tym rozstrzyganie zasadności skorzystania przez strony postępowania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej byłoby przedwczesne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano w sposób wystarczający całego materiału dowodowego i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia prawidłowej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to nie odpowiada treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skoro organ odwoławczy nie wskazał jakie okoliczności faktyczne należałoby wyjaśnić bądź ponownie zbadać ani nie uzasadnił konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika jedynie, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było to, że w postępowaniu przed tym organem nie uczestniczył kontrahent skarżącego, do którego organ podatkowy zaprzestał kierowanie korespondencji, zaś brak ten dotyczył w szczególności pozbawienia tej strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał więc, że kontrahent podatnika był stroną przedmiotowego postępowania, mimo, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej wyraźnie stwierdzono, że postępowanie w sprawie wszczęto skutecznie jedynie w stosunku do skarżącego. Z akt sprawy wynika ponadto, że postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny wszczęto odrębne postępowanie w sprawie opodatkowania spornej transakcji wyłącznie wobec kontrahenta skarżącego (k-35). Niezależnie od tego wskazać należy, że brak udziału strony w postępowaniu podatkowym stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), zaś przesłanki wznowieniowe przestały być podstawą do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to dokonano stosownej nowelizacji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że "niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w przepisie art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowieniowa postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 349/11). Sąd zauważa, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie odpowiada treści art. 138 § 2 k.p.a., w którym mowa jest o uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Skoro w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zawarł stwierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania – przy wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej – jako jednej z przesłanek do jej uchylenia, to tym samym należało uznać, że tego rodzaju uchybienie w postępowaniu podatkowym nie ma wpływu na możliwość jego stosowania, a tym samym wskazane uchybienie proceduralne, o ile nie powodowałoby konieczności przeprowadzenia "na nowo" postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części np. z uwagi na wadliwe gromadzenie dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym wbrew dyspozycji art. 180 czy 181 Ordynacji podatkowej, nie decyduje o zastosowaniu normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn należy stwierdzić, że uchybienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie procedury podatkowej, związane z brakiem udziału strony w toczącym się postępowaniu, nie stanowią podstawy stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, chyba że organ odwoławczy wykaże, iż przeprowadzone w takim postępowaniu dowody zebrane zostały sprzecznie z prawem, a przez to nie mogły tworzyć materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy i niemożliwym do uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Sprzeczne z prawem pozbawienie jednej ze stron postępowania możliwości faktycznego uczestnictwa w sprawie, w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy jego stosowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał, który z zebranych dowodów nie odpowiadał wymogom art. 180 czy 181 Ordynacji podatkowej i dlaczego uznał, że wypowiedź kontrahenta podatnika co do zgromadzonych dowodów czyni zebrany materiał dowodowy niewystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy a przez to i orzekania co do kwestii przedmiotowego zwolnienia. Warto przy tym przypomnieć, że warunki zwolnienia z art. 9 pkt 9 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2005 r. nie odnosiły się do osoby podatnika lecz warunków sprzedaży wskazanych tam papierów, a organ odwoławczy zauważył, iż wyjątek opisany w art. 5 ust. 2 tej ustawy w okolicznościach sprawy nie miał zastosowania. Dodatkowo należy wyjaśnić, że organy podatkowe z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem orzekania, w tym okoliczności powodujących jego wygaśnięcie z przyczyn przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przed dniem wydania przez organ podatkowy, w tym odwoławczy, decyzji w sprawie takiego zobowiązania, obliguje dany organ do wykazania w wydanej decyzji, dlaczego uznał, że przepis ten w sprawie nie ma zastosowania, co oznacza konieczność wskazania okoliczności mających wpływ na jego bieg, w tym przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy strona nie podnosi tej okoliczności, gdyż jej stwierdzenie ma istotny wpływ na możliwy wynik sprawy (art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej) i możliwość jej zbadania i oceny przez sąd administracyjny w przypadku zaskarżenia tak wydanej decyzji ostatecznej. Jak wynika z treści odpowiedzi na skargę organ odwoławczy miał świadomość istnienia jako spornej kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a nadto z akt sprawy wiedział o tym, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została po upływie terminu przedawnienia, zaś możliwość orzekania uzależniona była od ustalenia jednej z przesłanek wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej mających znaczenie dla jego biegu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii przez co uniemożliwił Sądowi merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie zarzutów skargi dotyczących tego problemu. Na marginesie Sąd stwierdza, że obowiązek solidarnej zapłaty podatku wynikający z przepisu prawa nie oznacza obowiązku prowadzenia jednego postępowania podatkowego łącznie wobec wszystkich, na których obowiązek taki został nałożony. Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych w tym art. 366 § 1 k.c. dotyczący solidarności dłużników. Zgodnie z treścią tego przepisu kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej (art. 369 k.c.). Wyjątki od zasady przewidzianej w art. 91 Ordynacji podatkowej ustanowione zostały w art. 92 tej ustawy i dotyczą zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 (§ 1), co do łącznego zobowiązania przewidzianego (§ 2) i w odniesieniu do małżonków wspólnie opodatkowanych (§ 3). W pozostałych przypadkach Ordynacja podatkowa nakazuje stosowanie i to wprost przepisów kodeksu cywilnego. Oznacza to, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc tak jak w niniejszej sprawie i nie opisanych w art. 92 Ordynacji podatkowej zastosowanie znajduje przepis art. 366 k.c., a przez to organ podatkowy uzyskuje prawo żądania zapłaty podatku bądź od wszystkich zobowiązanych do jego zapłacenia z mocy ustawy podatkowej, od kilku bądź od jednego z nich. W tym przypadku doręczenie decyzji podatkowej określającej takie zobowiązanie nie ma znaczenia dla istnienia solidarnej odpowiedzialności w stosunku do wszystkich tak odpowiedzialnych. Skoro dla zaistnienia odpowiedzialności solidarnej w przypadku zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne doręczenie decyzji zobowiązanie to określającej, to do zapłaty tego podatku zobowiązani solidarnie są wszyscy, na których zobowiązanie takie ciąży niezależnie od tego czy decyzja w tej sprawie została im doręczona czy nie. Oznacza to, że w sytuacji istnienia odpowiedzialności solidarnej podatników wynikającej z ustawy i nie wymagającej doręczenia decyzji, można prowadzić oddzielne postępowania podatkowe w stosunku do każdego z takich podatników oddzielnie (odrębnie). Postępowanie takie zostało wszczęte wobec kontrahenta podatnika postanowieniem z dnia [...], w którym wyjaśniono stronie tego postępowania, że w stosunku do skarżącego jako strony solidarnie odpowiedzialnej toczy się odrębne postępowanie. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy w sposób jasny i przekonujący przedstawi w jakim zakresie zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czy wszystkie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody nie mogą tworzyć tego materiału, a następnie oceni czy ewentualne jego uzupełnienie może nastąpić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej lub przekazując sprawę organowi pierwszej instancji wskaże okoliczności faktyczne jakie należy zbadać oraz wyjaśni dlaczego mimo, że decyzja nie objęła drugiego podatnika z braku doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej kontrahentowi podatnika, a tym samym i braku odwołania, rozstrzygał o prawach tej osoby w niniejszym postępowaniu podatkowym, mimo iż wobec tego podatnika wszczęto odrębne postępowanie w sprawie opodatkowania spornego kontraktu. Jednakże przed podjęciem tych czynności organ odwoławczy uzasadni możliwość dalszego postępowania w niniejszej sprawie z udziałem jednej lub dwóch stron z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i konieczność ustalenia czy bieg tego terminu został wstrzymany lub zawieszony w stosunku do obu podatników solidarnie odpowiedzialnych za zapłatę przedmiotowego podatku. Tym samym w pierwszym rzędzie rozważy konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii i to częściowe, bo nie odnoszące się do uczestnika niniejszego postępowania, było spóźnione i nie podlegało ocenie Sądu, skoro przedmiotem skargi jest decyzja podatkowa, a nie odpowiedź na skargę po jej zaskarżeniu. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć i mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270), przy zastosowaniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) orzekł jak w wyroku.