I SA/Gl 817/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Prezydenta Miasta K., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., w związku z uzyskaniem przez podatniczkę pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł przyjmując do opodatkowania: - za okres I-XI grunty o powierzchni 1.107 m2 – [...] zł, - za XII grunty o powierzchni 26.614 m2 – [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w 2010 r. Spółka była właścicielem albo wieczystym użytkownikiem działek położonych w K.: 1) przy ul. [...] o pow. 205 m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane, 2) przy ul. [...] o pow. 902 m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe, 3) przy ul. [...] o łącznej pow. 25.507 m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 Spółka zadeklarowała grunty o pow. 1.107 m2 jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w odniesieniu do pozostałych gruntów (o pow. 25.507 m2 ) złożyła deklarację na podatek rolny. Organ powołał się na decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną przez Prezydenta Miasta K., na podstawie której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Spółce pozwolenia na budowę 25 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...]. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 21 października 2010 r. i z dniem 4 listopada 2010 r. stała się ostateczna. Tym samym opodatkowanie przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości od miesiąca grudnia 2010 r. organ uznał za uzasadnione na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej: u.p.o.l.). W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki domagał się jej uchylenia w całości zarzucając rozstrzygnięciu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji polegające na błędnym uznaniu, że grunty położone w K. przy ul. [...] sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne zostały zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka podniosła, że mimo uzyskania wymaganego pozwolenia na budowę proces budowlany nie został rozpoczęty. Powołując się na przepis art. 37 ustawy Prawo budowlane podała ponadto, że decyzja o pozwoleniu na budowę wygasa po upływie 3 lat w przypadku nierozpoczęcia procesu budowlanego, a tym samym jej istnienie nie może być uznane za zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 26 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego dodał, że o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości decyduje faktyczne podjęcie inwestycji, np. rozpoczęcie robót budowlanych, tzw. "wbicie pierwszej łopaty". Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO nie podzieliło stanowiska Spółki akcentując, że w każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystywania w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie zarówno okoliczności nabycia przedmiotowych gruntów, profil prowadzonej działalności jak i plany wykorzystywania ich w przyszłości wskazują na wyłączenie tych gruntów przez Spółkę z rolniczego wykorzystania. Podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące wyłączenia części terenu z prawa zabudowy z uwagi na linię energetyczną oraz nieprzekraczalną linię zabudowy w związku z planowaną budową drogi zbiorczej nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Z pozwolenia na budowę wynika, że obejmuje ono swoim zakresem całe działki, a istnienie nieprzekraczalnej linii zabudowy, związanej z planowaną budową drogi zbiorczej nie wyłącza możliwości zajęcia całego terenu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył ponadto, że dotyczy to planowanej budowy, a nie aktualnego stanu faktycznego. Prezentowane stanowisko organ poparł wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 196/12, w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 773/11 oraz w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 sygn. akt I SA/Gl 839/10, 840/10, 841/10 oraz 842/10. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca (reprezentowana przez adwokata) domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121, 122 w zw. z art.. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru użytkowania gruntów, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu, skutkującej ustaleniem błędnego stanu faktycznego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji; 2) przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy: - art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne będące w posiadaniu Spółki są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie. W ocenie skarżącej niedopuszczalny jest wymiar podatków w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, zaś organ dopuścił się pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej. Zarzuciła ponadto organowi, że nie odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu. Dalej skarżąca zauważyła, że z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", zwrot ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie na gruncie konkretnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia celu lub rezultatu związanych z prowadzoną działalnością. Zdaniem skarżącej organy podatkowe zignorowały podnoszony przez Spółkę fakt, że do dnia dzisiejszego nie rozpoczął się proces inwestycyjny na przedmiotowych gruntach z przyczyn niezależnych od inwestora. Ponadto inwestor nie zawiadomił nawet właściwego organu o terminie rozpoczęcia robót, co jest wymaganym warunkiem rozpoczęcia procesu budowlanego (art. 41 ust. 4 ustawy Prawo budowlane). Ponadto skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 1 ustawy o podatku rolnym wskazując, że przedmiotowy grunt jest wykorzystywany na cele rolnicze (corocznie jest tam zbierana trawa i siano z przeznaczeniem na paszę dla zwierząt), która to okoliczność nie jest przez organy kwestionowana, lecz została pominięta. SKO w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Kolegium podkreśliło, że zajęcie na cele działalności gospodarczej gruntu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu rolnego), będą faktyczne czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolegium nie podzieliło zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zgodnie z art. 210 § 4 wymienionej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za miesiąc grudzień 2010 r. należących do A Spółki z o.o. w K. nieruchomości gruntowych położonych w K. przy ul. [...] o powierzchni 25.507 m2. Podatnik – zgodnie ze złożoną deklaracją za rok 2010 – ww. nieruchomość zgłosił do opodatkowania podatkiem rolnym. Organy podatkowe uznały natomiast, że w związku z wydaniem przez Prezydenta Miasta K. decyzji nr [...] z dnia [...], na podstawie której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Spółce pozwolenia na budowę 25 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...], która z dniem 4 listopada 2010 r. stała się ostateczna, uzasadnione jest opodatkowanie przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości od miesiąca grudnia 2010 r. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Spółka podnosiła natomiast, że nie rozpoczęła procesu inwestycyjnego, a na nieruchomości nie podjęto jakichkolwiek czynności faktycznych pozwalających na uznanie, że została ona zajęta na prowadzoną działalność. Według skarżącej grunt jest nadal wykorzystywany na cele rolnicze, co jest organowi wiadome, lecz zostało pominięte. Nie jest sporne pomiędzy stronami, ze przedmiotowe nieruchomości zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy. Z załączonego do akt elektronicznego wydruku księgi wieczystej Nr [...] (wg stanu na dzień 29 stycznia 2013 r.) wynika, że działki gruntu położone w K. przy ul. [...] są oznaczone jako Ł – łąki trwałe oraz R – grunty orne. Ocenie zatem podlega, w związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, czy w ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji w sposób poprawny uznały, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), bowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na ustalenie, czy grunty Spółki można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje strona skarżąca. Wskazany przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy, zalicza do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne lub lasy. Natomiast przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10 wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 punkt 3, art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy o opłatach i podatkach lokalnych określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy (w związku z art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Zestawiając więc niezdefiniowane ustawowo pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", gdzie pierwsze z nich jest pojęciem o węższym zakresie, niż pojęcie drugie, należy stwierdzić, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 196/12 i przywołanym tam wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując takiej interpretacji przepisów należy podzielić także stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/08 stwierdził, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza – zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Zatem przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej. Reasumując należy podzielić przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajętego na potrzeby tej działalności, będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że będące w posiadaniu skarżącej grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik uzyskał prawomocną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwolenie na budowę (poczynając od grudnia 2010 r. nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej). Organ I instancji przy tym nie dokonał jakichkolwiek innych ustaleń pozwalających na ustalenie czy faktycznie podatnik podjął jakiekolwiek czynności związane z realizacją planowanego zamierzenia gospodarczego, czy też prowadzona tam jest nadal działalność rolna, jak twierdzi Spółka. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie uznały, że przedsiębiorca wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przyjmując jako podstawę wydania decyzji określających wymiar podatku od nieruchomości – decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i uzyskaniu pozwolenia na budowę. O ile bowiem realizacja na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych mieści się w zakresie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, o tyle samo uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę na danym gruncie nie generuje jeszcze obowiązku podatkowego, dopiero zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc jak podniesiono wyżej faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Spółka nie ma bowiem obowiązku realizacji inwestycji, pomimo istnienia ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę. Natomiast o faktycznym wykorzystaniu gruntu decyduje jego posiadacz, w tym przypadku skarżąca, która nabyła przedmiotowy grunt z zamiarem wybudowania na nim kompleksu mieszkaniowego. Również z przywołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków sądów administracyjnych wynika, że na nieruchomościach objętych podatkiem od nieruchomości podjęto czynności faktyczne: - w sprawie o sygn. III SA/Po 773/11 podczas oględzin stwierdzono, że działka (o nr...) jest uzbrojona, częściowo ogrodzona, stanowi zaplecze budowlane, na którym znajduje się blaszany garaż, wiata, kontener, materiały budowlane, natomiast działka (o nr...) jest zaopatrzona w media, częściowo ogrodzona, stanowi zaplecze budowlane, znajdują się na niej materiały budowlane, barak. Sąd uznał, że wskazane działki pełniły funkcję zaplecza budowy uczestniczyły w procesie budowlanym, a więc były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - w sprawie o sygn. I SA/Wr 196/12 dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, podjęte na podstawie oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego geodety pozwoliły na ustalenie, że podatnik uzyskał decyzję o czasowym wyłączenie na cele nierolnicze części gruntów w celu wydobycia zasobów złóż piasków do zapraw budowlanych, przy czym podatnik podjął czynności związane z przygotowania terenu pod wydobycie przez usunięcie humusu i jego zabezpieczenie do rekultywacji tego terenu, co Sąd uznał za czynności nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie wydobycia; - w sprawach o sygn. I SA/Gl 839-842/10 Sąd uchylając decyzje organu II instancji wskazał, że nie zostały zebrane dowody umożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, że przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja jest prawidłowa, organy podatkowe nie wyjaśniły kluczowej kwestii, która sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w którym momencie następuje zajęcie nieruchomości pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o drogach publicznych; - również w przywołanej już sprawie o sygn. II FSK 1771/10 Naczelny Sąd Administracyjny oceniał stan faktyczny sprawy, w której z protokołu oględzin wynikał stan zaawansowania robót budowlanych (działki były ogrodzone, uzbrojone w media, przyłącza gazowe, energetyczne, na części działek stały wybudowane, bądź były w trakcie budowy budynki mieszkalne, a także następowało ich zbycie). W rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie określonych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, czym naruszyły przepisy postępowania, zwłaszcza art. 122 i 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast kwalifikując nieruchomości Spółki (użytki rolne i łąki) jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organy podatkowe dokonały również błędnej wykładni ww. przepisu, utożsamiając pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", czym z kolei doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zatem poczynienie przez organ podatkowy dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, do których należą niewątpliwie oględziny, w jakim zakresie grunty o takim charakterze były faktycznie zajęte w roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej przy uwzględnieniu dokonanej wyżej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.