III SA/Wa 2440/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 marca 2013 r. Skarżący, M.P., złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest jedynym z komandytariuszy spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży w tym celu wybudowanych mieszkań i lokali użytkowanych (SK D.). Skarżący zamierza utworzyć spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Spółka Jawna), wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego praw i obowiązków wspólnika SK D. Wspólnicy Spółki Jawnej rozważają również następnie przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("SKA"), w której Skarżący uzyskałby status akcjonariusza. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości SK D. wypłaci udział w zysku na rzecz SKA, a wspólnicy (akcjonariusze) SKA otrzymają - jako dywidenda lub zaliczka na dywidendę - środki pieniężne proporcjonalnie do swoich udziałów. Nie jest również wykluczone, iż po spieniężeniu aktywów (tj. praw i obowiązków wspólnika SK D.), SKA zostanie zlikwidowana, a wspólnicy SKA otrzymają środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, u Skarżącego nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA? Zdaniem Skarżącego, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie u niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. W przypadku likwidacji Spółki, jako akcjonariusz SKA Skarżący nie będzie miał w ogóle obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym z tytułu przychodu ze źródła przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący nie otrzyma, bowiem przychodów z likwidowanej spółki SKA, która wcześniej dokona zbycia swoich aktywów. W związku z tym Skarżący nie uważa, że zostanie objęty zakresem przepisu art. 14 ust 2 pkt i 7 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 102 Kodeksu spółek handlowych, art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być, w ocenie organu, dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Jak zatem wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy - z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza SKA pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją SKA, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez SKA, które na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Skarżącego, jako akcjonariusza SKA, środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki - będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą ze zbycia przez spółkę praw majątkowych. W konsekwencji, w przypadku likwidacji SKA otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne nie korzystają z wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10. Otrzymane środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 20 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów, przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, u Skarżącego nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że w jego ocenie, otrzymanie przez akcjonariusza SKA środków pieniężnych z tytułu likwidacji tejże spółki nie powoduje powstania po jego stronie przychodu. Minister Finansów nie zgodził się z tym stanowiskiem uznając, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do przychodów pochodzących ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., które uprzednio podlegały opodatkowaniu. Na wstępie wskazać należy, że problem powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA w związku z otrzymaniem przez niego środków pieniężnych z tytułu likwidacji tejże spółki był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Pogląd, zgodnie z którym art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza SKA w związku z jej likwidacją wyrażony został w wyrokach tutejszego sądu z 9 września 2013 r. III SA/Wa 878/13, III SA/Wa 877/13 i III SA/Wa 879/13, 30 października 2013 r. III SA/Wa 1054/13 i III SA/Wa 1055/13, z 8 listopada 2013 r. III SA/Wa 1823/13, z 13 listopada 2013 r. III SA/Wa 1413/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2013 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2013 r., I SA/Łd 834/13. Stanowisko, zgodnie z którym art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków pieniężnych wypłaconych akcjonariuszowi SKA z tytułu jej likwidacji wyrażone zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r. I SA/Op 704/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 1204/13 z 14 listopada 2013 r. Uznając za zasadną odmowę zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do środków pieniężnych wypłaconych akcjonariuszowi SKA z tytułu jej likwidacji sądy podzielały pogląd, zgodnie z którym odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Powoływały się również na cel wprowadzenia nowelizacji up.d.o.f. dokonanej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wynikający z uzasadnienia projektu tejże ustawy jak również na tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12. W W cytowanych wyrokach sądy wskazywały, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Wyjaśniały, że akcjonariusz SKA nie przypisuje sobie na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do akcjonariusza SKA zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. Sąd rozpoznający sprawę powyższych poglądów nie podziela, podzielając stanowisko wyrażone w pierwszej grupie przywołanych orzeczeń, to jest orzeczeń uznających, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do środków pieniężnych otrzymywanych akcjonariusza SKA w związku z jej likwidacją. Sąd rozpoznający sprawę przed przystąpieniem do dalszych rozważań podkreśla, że dokonywał oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględniając treść przepisów obowiązujących w dacie jej wydania (12 czerwca 2013 r.), to jest przed wejście w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U, z 2913 r, Nr 1387), nadającej spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, poniższe rozważania uwzględniają stan prawny, to jest treść przepisów u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 26 u.p.d.o.f. prowadziła, w okresie do 31 grudnia 2013 r., do jednoznacznych wniosków, to jest do stwierdzenia, że przepis ten odnosił się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji SKA. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawiał także ani nie odsyłał do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania była okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadziła do nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można było w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA. W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może było podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. "Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej." W orzeczeniach odmawiających zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.p.f. a Sądy powoływały się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12. Sąd wskazuje, że uwzględnienie stanowiska wyrażonego w ww. uchwale i zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może oczywiście prowadzić, w pewnych określonych sytuacjach (zatrzymanie w SKA zysku) do braku opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) SKA z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie mógł jednak uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi w dacie wydania zaskarżonej interpretacji a dotyczącymi likwidacji spółki osobowej brak było podstaw do rozróżniania i innego traktowania akcjonariuszy SKA niż pozostałych wspólników spółek osobowych i komplementariusza SKA i to tylko wówczas, gdy doszło do zatrzymania zysku w SKA. Uzasadnieniem nie mogło być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA. Podsumowując należy stwierdzić, ze środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji tej spółki w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni wykładnię przepisów prawa przedstawioną w niniejszym wyroku, a dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.