III SA/Wa 2412/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w O., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka". złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych w latach poprzednich w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 12 grudnia 2007r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z treścią zezwolenia Spółka została zobowiązana m.in. do: - poniesienia na terenie strefy nakładów inwestycyjnych w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. Nr 26. poz. 170 z póżn. zm.) w łącznej wysokości co najmniej 4.867.240 EUR w terminie do dnia 30 czerwca 2009 r. - zatrudnienia na terenie strefy co najmniej 32 pracowników w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. Nr 26. poz. 170 z późn. zm.) w terminie do dnia 30 czerwca 2009 r. i utrzymanie tego poziomu zatrudnienia do dnia 31 grudnia 2014 r. - zakończenie inwestycji w terminie do dnia 30 czerwca 2009 r. Na mocy decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Spółce cofnięto zezwolenie z uwagi na niespełnienie żadnego z warunków określonych w zezwoleniu. W myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654. dalej “u.p.d.o.p.") Spółka nie deklarowała dotychczas straty wygenerowanej na działalności objętej zezwoleniem jako straty podatkowej podlegającej odliczeniu od dochodu. Spółka nie osiągnęła dotychczas dochodu na działalności objętej zezwoleniem. Oprócz działalności objętej zezwoleniem Spółka prowadzi w niewielkim zakresie także działalność opodatkowaną. Z uwagi na okoliczności rynkowe Spółka nie osiągnęła dotychczas dochodu na działalności opodatkowanej. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy w przypadku cofnięcia zezwolenia Spółka utraciła status przedsiębiorcy strefowego, a tym samym zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. będzie uprawniona do odliczenia straty wygenerowanej na działalności dotychczas objętej zezwoleniem, tj. do obniżenia dochodu o wysokość tej straty w najbliższych kolejno następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty? Zdaniem Spółki, w przypadku cofnięcia zezwolenia Spółka jest uprawniona do odliczenia straty wy generowanej na działalności dotychczas objętej zezwoleniem zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. tj. do obniżenia dochodu o wysokość tej straty w najbliższych kolejno następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty W ocenie Spółki konstrukcja przepisu art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje, że w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego należy przyjąć założenie, zgodnie z którym podatnikowi nigdy nie przysługiwała pomoc publiczna, a co za tym idzie jest on obowiązany do jej zwrotu w postaci uiszczenia podatku, który musiałby zostać zapłacony w sytuacji niekorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że skutkiem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest przywrócenie stanu sprzed uzyskania zezwolenia, a zatem przyjęcie fikcji prawnej, zgodnie z którą zezwolenie to nigdy nie zostało wy dane.W konsekwencji, w ocenie Spółki, z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dochody uzyskiwane przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia tracą status dochodów zwolnionych z opodatkowania. Tym samym, przychody osiągane przez, podatnika w okresie obowiązywania zezwolenia, a także ponoszone koszty ich uzyskania powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła, że przewidziany w u.p.d.o.p. skutek cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżąca wskazując na treść art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4, art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdziła, iż dochody generowane przez podatnika w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jako dochody wolne od podatku, nie mogą być uwzględniane w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, jeżeli podatnik ponosi stratę z działalności objętej zwolnieniem strefowym, nie może tej straty uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zaznaczyła, iż w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i utraty przez, podatnika prawa do zwolnienia, przychódy i koszty uzyskania przychodów wygenerowane w okresie obowiązywania zezwolenia należy traktować jako osiągnięte i poniesione w związku z działalnością opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym, w ocenie Spółki, zarówno osiągnięty przez podatnika dochód, jak i poniesiona strata powinny zostać uwzględnione w ustaleniu podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej skoro przepis art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. nie reguluje wprost konsekwencji cofnięcia zezwolenia strefowego w kontekście straty ponoszonej przez podatnika w okresie obowiązywania zezwolenia, która, w wyniku tego cofnięcia uzyskuje status straty podatkowej, w ocenie Spółki. należy odnieść się do ogólnej regulacji zawartej w art. 7 ust. 5. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku cofnięcia Zezwolenia będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych w okresie jego obowiązywania. Zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-528/09/AM oraz w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2007 r., sygn. IP-P83-423-42/07-3/AJ. W związku z powyższym zdaniem Spółki w konsekwencji cofnięcia Zezwolenia przez Ministra Gospodarki jest zobowiązana do opodatkowania ewentualnego dochodu uzyskanego na działalności objętej wcześniej tym Zezwoleniem, jednocześnie jest także uprawniona do rozliczenia wygenerowanych na tej działalności strat. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 7 ust.1,2,3 i 5, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42. poz. 274 ze zm.) stwierdził, iż stanowisko Skarżącej nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p. Zdaniem Organu cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie ma skutku ex tunc. Zaznaczył, iż art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik w razie cofnięcia zezwolenia traci prawo do zwolnienia, to utrata tego prawa wynika wprosi z decyzji o cofnięciu i następuje w dacie jej wydania a nie z mocą wsteczną od dnia udzielenia zezwolenia. W ocenie Organu cofnięcie zezwolenia nie powoduje swoistego powrotu do stanu sprzed dnia jego wydania. Zauważył, iż konsekwencją cofnięcia zezwolenia na gruncie przepisów u.p.d.o.p. jest obowiązek opodatkowania dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego, jednakże zdaniem Organu nie mają tu zastosowania ogólne zasady obliczania i zapłaty podatku od dochodu uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym. W przeciwnym bowiem wypadku wiązałoby się to z powstaniem zaległości podatkowych za poszczególne okresy i obowiązkiem zapłaty odsetek. Tymczasem ustawodawca nakazał rozliczenie, uprzednio zwolnionego z opodatkowania, dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25 u.p.d.o.p. w którym podatnik utracił to prawo, a jeżeli nastąpiło to w ostatnim okresie danego roku podatkowego w zeznaniu rocznym. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. . podkreślił, iż nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu na podstawie analizy ww. przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zaznaczył, iż jedyny skutek podatkowy wynikający z ww. przepisów u.p.d.o.p., to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. W ocenie Organu analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat. Reasumując, Organ stwierdził że: - artykuł 17 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. jest jedynym przepisem odnoszącym się do konsekwencji cofnięcia zezwolenia strefowego i reguluje wyłącznie konsekwencje w zakresie dochodu zwolnionego: z uwagi na brak odniesienia w tym przepisie do strat strefowych nie można z niego wywodzić skutków w stosunku do sytuacji, gdy przedsiębiorca ponosił straty z tytułu działalności na terenie strefy. - sytuacja podmiotów strefowych jest diametralnie korzystniejsza od sytuacji pozostałych podatników, więc odmówienie im prawa do rozliczania strat po cofnięciu zezwolenia nie stanowi dyskryminacji; W przypadku podmiotów strefowych korzyścią z podjęcia działań inwestycyjnych jest przyszłe zwolnienie podatkowe, w przypadku wszystkich innych podmiotów - możliwość rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, - art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.poprzez ich niewłaściwie zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż brak uregulowania w przepisach art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. konsekwencji podatkowych w odniesieniu do straty wygenerowanej przed cofnięciem zezwolenia nie oznacza automatycznie, iż przepisy u.p.d.o.p. traktowane systemowo, w ogóle takich konsekwencji nie przewidują. W ocenie Spółki ustawodawca nie uregulował możliwości rozliczania straty przez podatników w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uznając taką regulację za zbędną oraz sprzeczną z techniką prawodawczą - stanowiłoby to bowiem dwukrotne uregulowanie tej samej kwestii w ramach tego samego aktu prawnego. Zdaniem Spółki, brak szczegółowego uregulowania możliwości rozliczenia straty przez przedsiębiorców strefowych, których zezwolenie zostało cofnięte na skutek decyzji Ministra Gospodarki, wskazuje, iż intencją ustawodawcy było umożliwienie tym podatnikom stosowania ogólnych zasad w zakresie rozliczania straty z lat ubiegłych wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Według Skarżącej uregulowania prawne przewidziane w u.p.d.o.p. (a także w każdym innym akcie prawnym) powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni systemowej. W ocenie Spółki w świetle art. 7 ust 1 w zw. z ust. 2 , art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 oraz art. 17 ust 5 i 6 u.p.d.o.p. z chwilą cofnięcia zezwolenia strata wygenerowana przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej winna zostać uznana za stratę podatkową, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (stanowiącą nadwyżkę kosztów nad przychodami), co oznacza, że będzie ona mogła zostać rozliczona z dochodem Spółki, stosownie do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej w przypadku opisanym w złożonym wniosku zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Tym samym, zastosowania w sprawie nie może także znaleźć art. 7 ust. 4, który odwołuje się w treści bezpośrednio do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty poniesionej w latach ubiegłych na działalności strefowej. Brak jest tym samym podstaw prawnych dla twierdzenia, że nie jest możliwe rozliczenie strat wygenerowanych w związku z działalnością prowadzona na podstawie zezwolenia, które zostało cofnięte przez Ministra Gospodarki, jako że są to straty na działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy dokonał nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników działających na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz podatników działających poza tym terenem. Zaznaczyła, iż przyjęcie przez Organ podatkowy zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie utracili prawo do zwolnienia za cały okres korzystania z niego oraz podatników, którzy takiej działalności nigdy nie prowadzili stanowi naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w Konstytucji, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół dopuszczalności podatkowego rozliczenia straty wygenerowanej w ramach działalności strefowej poprzez Spółkę, której cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Zarysowane powyżej zagadnienie prawne było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażonej w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 630/12. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w przywołanym orzeczeniu argumentację, w związku z czym w poniższych wywodach do niej nawiąże. I tak, na mocy art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Z przywołanej powyżej regulacji wynika zatem, że cofnięcie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oznacza utratę zwolnienia podatkowego oraz konieczność opodatkowania dochodu uzyskanego w okresie tego zwolnienia. Opodatkowanie to nie następuje w sposób właściwy dla zaległości podatkowej, lecz na bieżąco, poprzez powiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, bądź też pomniejszenie straty o kwotę tego dochodu (w bieżącym rozliczeniu zaliczki, bądź w zeznaniu rocznym). Zanegować zatem należy twierdzenie strony skarżącej, że cofnięcie zezwolenia powoduje skutek ex tunc, a zatem zezwolenie należy traktować jako niebyłe. Za konsekwencję cofnięcia zwolnienia trzeba uznać obowiązek opodatkowania dochodu (do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia), nie zaś samo wskazanie okresu, za który dochodzi do utraty zwolnienia podatkowego. Skoro skutkiem cofnięcia zezwolenia jest obowiązek modyfikacji podstawy opodatkowania bądź wysokości straty osiągniętych współcześnie o kwoty dochodu z działalności strefowej i jest to jedyne, wyraźnie wskazane następstwo cofnięcia zezwolenia na wykonywanie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, to nie można zaaprobować generalnego wniosku skargi, że rozliczeniu podlega również strata osiągnięta w okresie działalności prowadzonej w ramach strefy na podstawie stosownego zezwolenia. Podkreślić należy, że art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględnić w podstawie opodatkowania (odpowiednio przy wyliczeniu straty) dochód, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. W pojęciu tym nie mieści się zatem strata z działalności strefowej. "Dochód, do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia" to dochód osiągnięty przez podatnika w okresie zwolnienia i z tytułu działalności zwolnionej od podatku (o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), a innymi słowy - dochód, który dotychczas objęty był zwolnieniem podatkowym. Tego rodzaju dochód nie podlegał pomniejszeniu o kwotę straty na działalności strefowej (powstałej w danym okresie bilansowym), a to wobec braku podstawy prawnej. Jak to bowiem wynika z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, czyli między innymi przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1 i pkt 3). Tym samym strata z tytułu działalności strefowej była - jak słusznie zauważył organ interpretacyjny - jedynie stratą ekonomiczną, nie zaś podatkową, która podlegałaby rozliczeniu z dochodami osiąganymi w następnych latach podatkowych, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy dochodowej. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca uregulował zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 p.d.o.p.) w razie utraty tego zwolnienia, to dla podatkowego rozliczenia straty powstałej w okresie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, także konieczna byłaby szczególna podstawa prawna. Jeżeli bowiem, co zostało wykazane, "dochód, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia", a który podlega rozliczeniu w związku z cofnięciem zezwolenia, jest faktycznie sumą dochodów (jedynie) osiągniętych w poszczególnych okresach sprawozdawczych (przypadających na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej) i w ramach tego nie jest możliwe uwzględnienie straty z działalności strefowej, to bezpodstawne byłoby rozliczanie tego rodzaju straty w dalszych okresach w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Dopuszczenie takiej możliwości podważałoby racjonalność ustawodawcy, zważywszy, że rozliczenie straty podatkowej odbywa się przecież w stosunku do dochodów osiągniętych w kolejnych latach, co mogłoby przypadać także na okres działalności strefowej (podatnik w kolejnych latach działalności strefowej uzyskiwał dochód). Jak należy przyjąć, racjonalny ustawodawca uwzględniłby tę "właściwość" rozliczenia straty podatkowej dopuszczając jej potrącenie z dochodami strefowymi. Skoro zaś taką ewentualność wykluczył, poprzez określenie jakie przychody i koszty ich uzyskania (tworzące dochód) podlegają rozliczeniu podatkowemu, to odmienne stanowisko Spółki uznać należy za nieuprawnione. To wszystko prowadzi do wniosku, że obowiązki podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia podatkowego zostały uregulowane na zasadach szczególnych, bez możliwości odwołania się do ogólnych zasad opodatkowania. Jak już wcześniej wskazano, regulacja ta określa wyłącznie zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.) a nie zawiera unormowania dotyczącego ewentualnego rozliczenia straty powstałej w działalności strefowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie oznacza to możliwości zastosowania w tym przypadku ogólnych zasad rozliczenia straty podatkowej z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro w tym przypadku opodatkowaniu podlega dochód w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, a więc suma dochodów osiągniętych w poszczególnych okresach rozliczeniowych przypadających na działalność strefową, czyli bez uwzględnienia straty z tej działalności, to brak jest postaw do przyjęcia, ze strata ta mogłaby podlegać rozliczeniu po utracie zezwolenie. Należy, zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że jeżeli ustawodawca w sposób szczególny unormował w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności strefowej lub zamieścić odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 p.d.o.p. Brak takich rozwiązań oznacza, że nie ma podstawy do rozliczenia dla celów podatkowych uprzednio poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po utracie zezwolenia na jej prowadzenie. Nie jest także przekonujący podniesiony w skardze argument, że przyjęcie ,stanowiska organu prowadziłoby do dyskryminowania podatnika, który korzystał z ulgi z tytułu prowadzonej działalności strefowej a następnie ją utracił, w stosunku do takiego, który nigdy z takiego zwolnienia nie korzystał. Pozycja podatników, którzy utracili zwolnienie "strefowe" nie jest analogiczna do pozycji podmiotów nigdy nie prowadzących działalności w strefie ekonomicznej już z tego względu, że przez okres prowadzenia działalności w takiej strefie korzystali oni z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku, mogąc przeznaczać zaoszczędzone w ten sposób kwoty na dalsze inwestycje. Późniejsze uiszczenie tego podatku na podstawie art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wiąże się dla nich z dotkliwą koniecznością zapłaty odsetek – jak miałoby to miejsce w przypadku nieuiszczania podatku przez podmioty nieuprawnione do zwolnienia. Trafnie wskazuje się w orzecznictwie, że podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej przedsiębiorca na swe barki przyjmuje także ryzyko istotnej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia, z drugiej strony jednak ceną tego ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. Przyjęcie interpretacji prawa proponowanej przez skarżącą Spółkę mogłoby prowadzić do zniwelowania celu jakiemu mają służyć specjalne strefy ekonomiczne, ponadto mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów strefowych w stosunku do wszystkich innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem w przypadku podmiotów strefowych korzyścią z podjęcia działań inwestycyjnych jest przyszłe zwolnienie podatkowe, w przypadku wszystkich innych podmiotów – możliwość rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych. Na tym tle należy zwrócić uwagę na jednolite w tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - dla przykładu wyroki: z dnia 8 października 2009 r. w sprawie II FSK 621/08, z dnia 13 października 2011 w sprawie II FSK 741/10 i z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1153/10, z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2366 (publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Powyższe uwagi potwierdzają prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.