II FSK 2152/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] L. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 81/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., nr ITPB3/423-259/13/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 81/14, mocą którego oddalono skargę L. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek spółki dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaty odszkodowania. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: w 2010 r. zawarła ona kontrakty na dostawy rzepaku na rzecz jednego ze swoich kontrahentów. Kontrakty zawierały ustalenia dotyczące między innymi terminu dostawy rzepaku, które upływały w 2010 r., cenę sprzedaży oraz jego ilość. Ponadto szczegółowo określone były parametry jakościowe, jakim powinien odpowiadać dostarczony rzepak. Warunki zakupu oraz odpowiedzialność stron za niedotrzymanie umowy zostały określone w Ogólnych Warunkach Zakupu Rzepaku, które zostały doręczone spółce przed zawarciem umowy, stanowiących jej integralną część. Spółka nie wykonała częściowo zawartych kontraktów. Powodem niedostarczenia przez spółkę części rzepaku był fakt, że jej dostawcy nie wykonali zobowiązań umownych z uwagi na niższe niż zakładane zbiory rzepaku ze względu na, między innymi, niekorzystne warunki atmosferyczne (suszę). Tym samym niewykonanie zobowiązania przez spółkę było niezawinione. Spółka mogłaby dokonać próby zakupu towarów na rynku, ale niewątpliwie musiałaby uiścić cenę wyższą niż umówiona wynikająca z zawartych kontraktów. Spółka jest podmiotem mniejszym od kontrahenta i tym samym ma mniejsze możliwości negocjacji cen na rynku, tak więc istniało prawdopodobieństwo, że to kontrahent spółki uzyska lepszą cenę na rynku. Z tytułu rozliczenia tych kontraktów spółka zmuszona była ponieść dodatkowe koszty, tj.: 1) jesienią 2010 r. na podstawie ustaleń, kontrahent wnioskodawcy naliczył odszkodowanie z tytułu częściowego niewykonania umowy, ustalone na podstawie przeciwstawnego kontraktu sprzedaży rzepaku. W wyniku negocjacji zostało podpisane porozumienie między kontrahentem a wnioskodawcą. Kontrahent dokonał zakupu zastępczego i obciążył wnioskodawcę różnicą cen, wystawiając na tę okoliczność notę obciążeniową. Zobowiązanie z tytułu wystawienia noty zostało zapłacone w 2013 r.; 2) ponadto, co do reszty niezrealizowanych kontraktów, 13 lipca 2011 r. spółka zawarła z kontrahentem porozumienie, w którym ustalono, że w celu rozliczenia łączących strony kontraktów za 2010 r., na zasadzie ugody, wnioskodawca ze zbiorów 2011 r. i 2012 r. dostarczy na rzecz kontrahenta 5.150 ton rzepaku oraz dodatkowo minimum 20.000 ton. Na dzień zawarcia porozumienia wnioskodawca nie wykonał części kontraktów. Dodatkowo strony transakcji ustaliły, że w przypadku braku realizacji przez wnioskodawcę zobowiązań wynikających z zawartego porozumienia, kontrahent wnioskodawcy ma prawo do odstąpienia od porozumienia i dochodzenia pełnych roszczeń przysługujących mu z tytułu niewykonanych kontraktów. W pozostałym zakresie obowiązywały postanowienia kontraktów zawartych w 2010 r. Wnioskodawcy nie udało się jednak pozyskać rzepaku od swoich dostawców według zakładanych cen. Spółka mogłaby dokonać próby zakupu towarów na rynku, jednakże niewątpliwie musiałaby uiścić cenę wyższą aniżeli umówiona. Kontrahent spółki w 2012 r. poinformował, że wobec niedostarczenia rzepaku jest ona zobowiązana do zapłaty kwoty wynikającej z zawartego porozumienia. W odpowiedzi na to spółka zaproponowała zapłatę części odszkodowania w odpowiednich kwotach i terminach. W tej sytuacji kontrahent w 2012 r. obciążył spółkę notą obciążeniową, która została przez spółkę rozliczona w 2013 r. Dla pełnego opisania stanu faktycznego wnioskodawca poinformował, że nie jest producentem rzepaku, ale dokonuje jego zakupu u producentów celem jego dalszej odsprzedaży. Kontrahent spółki ma znacznie silniejszą pozycję na rynku rzepaku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy zapłacona w 2013 r. część odszkodowania wynikającego z wystawionej noty w 2010 r. może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; , dalej: u.p.d.o.p.)? 2. Czy zapłacone odszkodowanie zgodnie z porozumieniem zawartym w 2011 r. może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 3. Czy - jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i/lub 2 będzie twierdząca - wnioskodawca powinien zapłaconą część odszkodowania zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia, tj. w 2013 r., czy w roku, którego koszt dotyczy, tj. odpowiednio w 2010 r. i 2012 r., czy też w innym okresie rozliczeniowym? W zakresie pytania 1 i 2, w ocenie spółki, zapłacona w 2013 r. część odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto do zapłaconego odszkodowania nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z 10 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister podkreślił, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, iż spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Odnosząc się do wydatku w postaci odszkodowania zapłaconego przez wnioskodawcę kontrahentowi w związku z zawartym kontraktem na dostawy rzepaku oraz w wyniku późniejszych zawartych porozumień negocjacyjnych, Minister Finansów stwierdził, że odszkodowanie to nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, w szczególności nie stanowi odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegało ono wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 16 ust. 1 ustawy. Organ stwierdził jednak, że z całokształtu okoliczności przedstawionych przez spółkę nie wynika, iż w tym konkretnym przypadku poniesienie wydatku na odszkodowanie wpływa bądź wpłynie na efektywność jej działań i przełoży się na osiągane przychody lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Minister zauważył, że spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi tzw. ryzyko gospodarcze. Stwierdził, że racjonalnym i starannym zachowaniem profesjonalnego podmiotu gospodarczego jest minimalizowanie tego ryzyka. W ocenie organu spółka nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania w celu zminimalizowania ryzyka nałożenia odszkodowania. Skarżąca powinna brać pod uwagę, iż uprawa płodów rolnych jest wysoce uzależniona od warunków atmosferycznych, w związku z tym powinna podjąć działania w celu zabezpieczenia wykonania dostaw. Minister Finansów podniósł, że spółka nie wykazała, iż wydatki z tytułu przedmiotowego odszkodowania, obiektywnie rzecz ujmując, były racjonalne, a w rezultacie ich poniesienia podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W konsekwencji nie został spełniony podstawowy warunek, aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem a przychodem nie ma związku przyczynowego. W opinii organu, poniesienie tego kosztu nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów, w tym źródła, jakim jest świadczenie obrotu handlowego płodami rolnymi (rzepakiem). W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu, że nieobjęcie określonego wydatku wyłączeniami uregulowanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powoduje niejako automatycznego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3), pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie przyczynił się do powstania, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Źródłem przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącej zapłacenie odszkodowania de facto przesądziło o tym, że wydatek taki przyczynił się do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż zapłacenie tejże kwoty chroniło spółkę przed ewentualnym sporem sądowym w przypadku niezapłacenia odszkodowania, co dodatkowo zwiększyłoby koszt obsługi zadłużenia przez zapłatę odsetek ustawowych od dnia wytoczenia powództwa i kosztów sądowych, a ponadto pozwoliło na zachowanie odpowiednich stosunków z kontrahentem. Zdaniem Sądu spółka nie wykazała przy tym, jakiego to przychodu (np. z tytułu kolejnego kontraktu) nie osiągnęłaby, gdyby nie zapłaciła odszkodowania. W ocenie Sądu, argumenty dotyczące kosztów związanych z ewentualnym sporem sądowym, czy zachowania "odpowiednich" stosunków z kontrahentem, nie mogą same w sobie przesądzać, że poniesiony wydatek z tytułu odszkodowań miał na celu osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów. Spółka nie wykazała we wniosku, iż zapłata odszkodowania determinowała np. zawarcie konkretnego kontraktu z kontrahentem. Nie czyni temu zadość ogólne powołanie się na to, że niezapłacenie odszkodowania wiązałoby się z utratą rynku zbytu, zerwaniem stosunków handlowych, brakiem szans na uzyskanie kolejnych zamówień oraz groziłoby ewentualnym sporem sądowym. Zdaniem Sądu dostarczenie płodów rolnych wiąże się z ryzykiem, może nie dojść do wykonania dostaw z powodu działania czynników atmosferycznych. Zawieranie umów dostawy rzepaku niewątpliwie powinno uwzględniać ten element niepewności. Każdy przedsiębiorca zajmujący się profesjonalnie obrotem płodami rolnymi zdaje sobie sprawę, że nie ma żadnych gwarancji co do wielkości zbiorów w przyszłości. Zdaniem Sądu obiektywnie oceniając działania podejmowane przez podatnika należy stwierdzić, iż były one wręcz nieracjonalne i niestaranne. Spółka bowiem nie wywiązała się z kontraktów w 2010 r. na skutek niedostarczenia rzepaku przez dostawców z powodu suszy, a pomimo tego zobowiązała się do dostawy rzepaku w kolejnych latach, tj. w 2011 r. i 2012 r., jednakże również w tych latach nie wywiązała się z porozumienia. W ocenie Sądu zachowanie podatnika, który w sposób powtarzający się na przestrzeni kilku lat nie dostarcza rzepaku i jednocześnie rekompensuje to odszkodowaniami na rzecz kontrahenta, świadczy o braku należytej staranności i nieracjonalnym postępowaniu. Sąd podkreślił, że niewykonanie kontraktów na dostawę rzepaku i w związku z tym płacenie odszkodowań nie miało charakteru incydentalnego, lecz stały, powtarzający się. Trudno w takiej sytuacji mówić o dołożeniu należytej staranności przez podatnika, która usprawiedliwia prawo do zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów niezrealizowaniem dostaw przez jego dostawców z powodu suszy. Sąd nie kwestionował możliwości zaliczenia kary czy odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów co do zasady, jednakże warunkiem jest wykazanie racjonalności działań podatnika i celowości poniesienia wydatku w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię w zakresie związku przyczynowego między poniesionym przez nią wydatkiem a zabezpieczeniem lub zachowaniem jej źródła przychodów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym objętym interpretacją. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy przez błędną wykładnię, zgodnie z którą istota odszkodowania przesądza o niemożności uznania go za koszt uzyskania przychodu. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 ww. artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 722/12, lex nr 1494998). Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36). W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza - w kontekście powyższych rozważań - że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku. Sprawa dotyczy wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co wskazuje, że stan faktyczny przyjęty jako podstawa do orzekania powinien być zbieżny ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o interpretację. Należy przypomnieć, że skarżąca już na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucała naruszenie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p., kwestionując stan faktyczny przyjęty przez organ interpretacyjny, twierdząc, że został on niezasadnie poszerzony przez organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również wskazuje na błędnie przytoczony i oceniony przez WSA w Bydgoszczy stan faktyczny. Jednocześnie skarżąca nie sformułowała żadnego zarzutu procesowego. Oznacza to, jak już zaznaczono powyżej, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jako podstawa wyrokowania jest wiążący. W tym kontekście niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej WSA w Bydgoszczy dopuszcza bowiem zaliczenie wydatków na wypłatę odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał jedynie, że spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku procesu sądowego, czy też zakupu towaru u innych dostawców na rynku. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak, to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał ponadto, że spółka nie wykazała we wniosku, iż zapłata odszkodowania determinowała np. zawarcie konkretnego kontraktu z tym kontrahentem. Powyższe świadczy o tym, że Sąd co do zasady dopuścił możliwość zakwalifikowania spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, uznając jedynie, że w okolicznościach faktycznych sprawy, które przyjął Sąd, a nie zakwestionowała skarżąca w skardze kasacyjnej, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Ocena tego, czy konkretny wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, uzależniona jest zatem od szczegółowej analizy stanu faktycznego w danej sprawie, co najpełniej realizuje się w toku postępowania podatkowego, a nie interpretacyjnego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą istota odszkodowania przesądza o niemożności uznania go za koszt uzyskania przychodu. W zakresie cytowanego przepisu WSA w Bydgoszczy wskazał jedynie, że wnioskowanie z przeciwieństwa nie może prowadzić do wniosku, że zasadą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest zaliczanie kar do kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że proste wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające. Aby konkretne odszkodowanie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.