I SA/Bd 81/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. W. "L." sp. z o. o. w Sz. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...]. P. W. L. Sp. z o.o. w Sz. (skarżąca) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaty odszkodowania. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zawarł w 2010r. kontrakty na dostawy rzepaku na rzecz jednego ze swoich kontrahentów. Kontrakty zawierały ustalenia dotyczące między innymi terminu dostawy rzepaku, które upływały w 2010r., cenę sprzedaży oraz jego ilość. Ponadto szczegółowo określone były parametry jakościowe, jakim powinien odpowiadać dostarczony rzepak. Warunki zakupu oraz odpowiedzialność stron za niedotrzymanie umowy zostały określone w Ogólnych Warunkach Zakupu Rzepaku, które zostały doręczone Spółce przed zawarciem umowy, stanowiących jej integralną część. Spółka nie wykonała częściowo zawartych kontraktów. Powodem niedostarczenia przez Spółkę części rzepaku był fakt, że jej dostawcy nie wykonali zobowiązań umownych z uwagi na niższe niż zakładane zbiory rzepaku z powodu między innymi niekorzystnych warunków atmosferycznych (suszy), plony były niższe od oczekiwanych. Tym samym niewykonanie zobowiązania przez Spółkę było niezawinione. Spółka mogłaby dokonać próby zakupu towarów na rynku, ale niewątpliwie musiałaby uiścić cenę wyższą niż umówiona wynikająca z zawartych kontraktów. Spółka jest podmiotem mniejszym od kontrahenta i tym samym ma mniejsze możliwości negocjacji cen na rynku, tak więc istniało prawdopodobieństwo, że to kontrahent Spółki uzyska lepszą cenę na rynku. Z tytułu rozliczenia tych kontraktów Spółka zmuszona była ponieść dodatkowe koszty, tj.: 1) jesienią 2010r. na podstawie ustaleń, kontrahent Wnioskodawcy naliczył odszkodowanie z tytułu częściowego niewykonania umowy ustalone na podstawie przeciwstawnego kontraktu sprzedaży rzepaku. W wyniku negocjacji zostało bowiem podpisane porozumienie między kontrahentem a Wnioskodawcą. Kontrahent dokonał zakupu zastępczego i obciążył Wnioskodawcę różnicą cen, wystawiając na tę okoliczność notę obciążeniową. Zobowiązanie z tytułu wystawienia noty nie zostało zapłacone do końca 2012r. Zostało zapłacone w 2013r.; 2) ponadto, co do reszty niezrealizowanych kontraktów, w dniu [...]. Spółka zawarła z kontrahentem w wyniku negocjacji porozumienie, w którym ustalono, że w celu rozliczenia łączących strony kontraktów za 2010r., na zasadzie ugody, Wnioskodawca dostarczy na rzecz kontrahenta [...] ton rzepaku ze zbiorów 2011r. i 2012r. w wykonaniu umów za 2010r. oraz dodatkowo minimum [...] ton rzepaku ze zbiorów 2011r. i 2012r. Na dzień zawarcia porozumienia Wnioskodawca nie wykonał części kontraktów. Dodatkowo strony transakcji ustaliły, że w przypadku braku realizacji przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z zawartego porozumienia, kontrahent Wnioskodawcy ma prawo do odstąpienia od porozumienia i dochodzenia pełnych roszczeń przysługujących mu z tytułu niewykonanych kontraktów. W pozostałym zakresie obowiązywały postanowienia kontraktów zawartych w 2010r. Wnioskodawcy nie udało się jednak pozyskać rzepaku od swoich dostawców według zakładanych cen. Spółka mogłaby dokonać próby zakupu towarów na rynku, jednakże niewątpliwie musiałaby uiścić cenę wyższą aniżeli umówiona. Wobec powyższego kontrahent Spółki w 2012r. poinformował, że wobec niedostarczenia rzepaku jest ona zobowiązana do zapłaty kwoty wynikającej z zawartego porozumienia. W odpowiedzi na to Spółka zaproponowała zapłatę części odszkodowania w odpowiednich kwotach i terminach. W tej sytuacji kontrahent w 2012r. obciążył Spółkę notą obciążeniową, która została przez Spółkę rozliczona w 2013r. Dla pełnego opisania stanu faktycznego Wnioskodawca poinformował, że nie jest producentem rzepaku, ale dokonuje jego zakupu u producentów celem jego dalszej odsprzedaży. Kontrahent Spółki ma znacznie silniejszą pozycję na rynku rzepaku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy zapłacona w 2013r. część odszkodowania wynikającego z wystawionej noty w 2010r., opisanego w pkt II. 1 części G wniosku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.? 2. Czy zapłacone odszkodowanie zgodnie z porozumieniem zawartym w 2011r., opisanego w pkt II. 2 części G wniosku, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 3. Czy - jeżeli odpowiedź na pytanie 1 i/lub 2 będzie twierdząca - Wnioskodawca powinien zapłaconą część odszkodowania zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia, tj. w 2013r., czy w roku, którego koszt dotyczy, tj. odpowiednio w 2010r. i 2012r., czy też w innym okresie rozliczeniowym? W zakresie pytania 1 i 2, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacona w 2013r. część odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zdaniem Spółki, do zapłaconego odszkodowania nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Podniesiono, że z jednej strony Spółka chroniona jest przed ewentualnym sporem sądowym w przypadku niezapłacenia odszkodowania (co dodatkowo zwiększyłoby koszty obsługi zadłużenia poprzez zapłatę odsetek ustawowych od dnia wytoczenia powództwa i kosztów sądowych), a z drugiej pozwala na zachowanie odpowiednich stosunków z kontrahentem. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012r. oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj.: - zostały poniesione przez podatnika, - ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, - nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Minister podał, że co do zasady, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Organ zaznaczył, że omawiana ustawa nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Jednakże korzystając z zasad wykładni językowej przyjąć należy, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Minister Finansów podkreślił, że źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, zdaniem organu, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu. Minister Finansów stwierdził przy tym, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, iż spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Organ wskazał, że w odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy, kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Organ podniósł, że kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.). Minister Finansów zaznaczył, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Wskazał, że wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił – w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy – kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Organ podkreślił, że skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. Zdaniem organu, dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Odnosząc powyższe do wydatku stanowiącego przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. odszkodowania zapłaconego przez Wnioskodawcę kontrahentowi w związku z zawartym kontraktem na dostawy rzepaku oraz w wyniku późniejszych zawartych porozumień negocjacyjnych, Minister Finansów stwierdził, że dla jego kwalifikacji podatkowej niezbędne jest ustalenie: - czy tego rodzaju koszt nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy, a także - czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Badając kwestię spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, organ wyjaśnił, że odszkodowanie w związku z zawartym kontraktem na dostawy rzepaku oraz w wyniku późniejszych zawartych porozumień negocjacyjnych nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, w szczególności nie stanowi odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegała ona wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 16 ust. 1 ustawy. Organ podkreślił, że analiza drugiego z ww. warunków, tj. ocena jego celowości, musi uwzględniać całokształt okoliczności dotyczących poniesienia tego konkretnego wydatku. Konieczne jest rozważenie m.in. takich zindywidualizowanych elementów stanu faktycznego, jak treść istniejącego zobowiązania, sposób umownego ukształtowania odszkodowania, powód uchybienia warunkom realizacji umowy, podejmowane próby zapobieżenia ziszczenia się przesłanek do nałożenia odszkodowania. Minister Finansów zaznaczył, że z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowania zapłaconego przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy wydatek ten należy do standardowych kosztów podmiotów świadczących obrót handlowy płodami rolnymi (rzepakiem), jest elementem normalnego ryzyka związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowi wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemającego związku ze sferą jego przychodów. Organ stwierdził, że z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wynika, iż w tym konkretnym przypadku poniesienie wydatku na odszkodowanie wpływa bądź wpłynie na efektywność jej działań i przełoży się na osiągane przychody lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Minister zauważył, że Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi tzw. ryzyko gospodarcze. Stwierdził, że racjonalnym i starannym zachowaniem profesjonalnego podmiotu gospodarczego jest minimalizowanie tego ryzyka. W ocenie organu, Spółka nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania w celu zminimalizowania ryzyka nałożenia odszkodowania. Zwłaszcza, że Wnioskodawca powinien brać pod uwagę, iż uprawa płodów rolnych jest wysoce uzależniona od warunków atmosferycznych, w związku z tym powinien podjąć działania w celu zabezpieczenia wykonania dostaw. Minister Finansów zauważył, że jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, podjęła próby negocjacji, aby wykonać umowę z 2010r. na dostawę rzepaku i zawarła porozumienie w ten sposób, iż w celu rozliczenia umowy miała dostarczyć rzepak ze zbiorów z 2011r. i 2012r. Zdaniem organu, trudno jednak uznać działania za racjonalne nakierowane na uniknięcie odszkodowania, jeśli przez kolejne dwa lata (dwa sezony zbiorów) Spółka nie wywiązała się z umowy. Minister Finansów podniósł, że Spółka nie wykazała, iż wydatki z tytułu przedmiotowego odszkodowania poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, były racjonalne, a w rezultacie ich poniesienia podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wobec czego, w ocenie organu, nie został spełniony podstawowy warunek, aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem a przychodem nie ma związku przyczynowego. Minister Finansów stwierdził, że uiszczenie przedmiotowej należności jest konsekwencją braku należytej staranności (przypisywanej dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) w celu wykonania umowy nie tylko w 2010r., ale także w latach następnych (2011 i 2012), a nie celowym działaniem Wnioskodawcy nakierowanym na osiąganie jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. W opinii organu, poniesienie tego kosztu nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy, w tym źródła, jakim jest świadczenie obrotu handlowego płodami rolnymi (rzepakiem). Ponadto Minister nie zgodził się ze Spółką, że zapłacone odszkodowanie było uzasadnione gospodarczo i zmierzało nie tylko w celu zabezpieczenia źródła przychodów, ale także uniknięcia poniesienia większej straty aniżeli wypłata odszkodowania. Organ podkreślił, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie - nie można racjonalnie powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu niewykonania umowy z przychodami. Minister zaznaczył, że z analizy treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika bowiem, iż nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze "pozytywnym" zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, sama okoliczność, że podstawa nałożenia odszkodowania nie została wyłączona w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Na koniec Minister Finansów wyjaśnił, że na skutek dokonania takiej oceny stanowiska Spółki, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu zapłaty odszkodowania (pytania nr 1 i 2), rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych (pytanie nr 3) stało się bezprzedmiotowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia przychodu oraz przyjęcie braku związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na zapłatę odszkodowania a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu skarżącej; - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez przyjęcie, jakoby udowodnienie w treści opisanego stanu faktycznego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na odszkodowanie a zabezpieczeniem źródła przychodu, przesądzało o możliwości wydania pozytywnej dla skarżącego interpretacji. Ponadto Spółka zarzuciła organowi błędną interpretację pojęcia "ryzyka gospodarczego", które w ocenie organu podatkowego sprowadza się do obowiązku przewidzenia przez nią kształtowania się cen płodów rolnych tak, aby jej działalność skutkowała wyłącznie uzyskiwaniem dochodu, bez możliwości poniesienia straty. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji oraz wezwanie organu I instancji do wydania w jej miejsce interpretacji zgodnej ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym w pierwotnie złożonym wniosku o interpretację. W uzasadnieniu Spółka w pierwszej kolejności opisała stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania. Podniosła, że wielokrotnie wskazywała oraz uzasadniała pojęcie kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do których można zaliczyć wszelkie wydatki związane z przychodem. Strona zauważyła, że obowiązująca obecnie doktryna oraz praktyka stosowania prawa podatkowego, wyrażona w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje na możliwość uznania wydatku o charakterze odszkodowawczym jako kosztu podatkowego w określonych sytuacjach, tj. po pierwsze, gdy przy ponoszeniu wydatku zamiarem podatnika jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym istnieje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. poprzez utrzymanie intratnej relacji gospodarczej z kontrahentem) albo zabezpieczenie jego źródła. Spółka podkreśliła, że w tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych tj., że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła (co jednak nie oznacza, iż cel ten zostanie osiągnięty) oraz wydatek ma na celu zminimalizowanie strat, czyli jest dla podatnika rozwiązaniem korzystniejszym niż kontynuowanie wykonania umowy. W ocenie Spółki, w zaprezentowanym stanie faktycznym jednoznacznie wskazała zarówno na istniejący związek przyczynowy pomiędzy zapłatą odszkodowania objętego notą a uzyskiwanymi przychodami, jak również dążeniem do minimalizacji strat poprzez zapłatę przedmiotowego odszkodowania. Strona wyjaśniła, że w zakresie związku przyczynowego podała, iż powodem niewywiązania się z umów w stosunku do swojego kontrahenta było niewykonanie kontraktów przez jej dostawców. Niewykonanie to miało miejsce ze względu na mniejsze zbiory spowodowane warunkami atmosferycznymi. Było to zdarzenie zewnętrzne, niezależne od skarżącej. Spółka podkreśliła, że w latach poprzednich z działalności tej uzyskiwała nadwyżkę przychodów nad kosztami, od którego dochodu rozliczała podatek dochodowy. Tym samym, w jej ocenie, oczywistym jest powiązanie zakupów z uzyskaniem (w przeszłości) oraz możliwością (w przyszłości) uzyskania przez nią przychodów. W zakresie przeciwdziałania poniesienia wysokich strat powstałych w związku z niewywiązaniem się przez dostawców Spółki ze swoich zobowiązań, strona wskazała na zawarcie ze swoim kontrahentem ugody, w oparciu o którą kontrahent dokonał zakupu zastępczego i różnicą w cenie obciążył stronę, a co do pozostałych niezrealizowanych dostaw, ich rozliczenie zostało wspomnianą ugodą rozłożone w czasie. Zdaniem skarżącej, przedstawiony stan faktyczny wprost wskazuje na minimalizację strat po jej stronie w roku, w którym nie wywiązała się ona ze swoich zobowiązań w stosunku do kontrahenta. Gdyby bowiem ugoda nie została zawarta, strona byłaby zobowiązana do rozliczenia całości kosztów jednorazowo, co miałoby negatywny wpływ na rozliczenie podatkowe w 2010r. Odnosząc się do twierdzenia organu, że Spółka nie wykazała, iż wydatki z tytułu przedmiotowego odszkodowania poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, strona powołując się na art. 14c § 1 u.p.d.o.p. podniosła, że jeżeli dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jest utrudnione bądź niemożliwe ze względu na brak pewnych informacji, organ ma wówczas obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a nie jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w istocie uchylić się od przedstawienia prawidłowego stanowiska. Spółka stwierdziła, że niedopuszczalne jest przy świadomości braku istotnych elementów stanu faktycznego założenie, iż pewnych zdarzeń nie było i na tej podstawie dokonywać oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Takie działanie jest bowiem uzupełnianiem przedstawionego stanu faktycznego, a nie jego oceną prawną. Spółka zauważyła, że przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia "ryzyka gospodarczego", które powinno być ponoszone przez przedsiębiorcę. Kierując się wykładnią systemową strona dokonała analizy pojęcia "należytej staranności" zawartego w art. 355 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., które może być utożsamiane z pojęciem ryzyka gospodarczego. Podniosła, że miernik "należytej staranności" ma charakter obiektywny (abstrakcyjny) i taki miernik powinien zastosować organ podatkowy przy ocenie zakresu ryzyka, jakie ciąży na każdym przedsiębiorcy (podatniku). Oznacza to w konsekwencji, że zachowanie podatnika ocenia się nie z perspektywy jego indywidualnych cech i właściwości, lecz wyłącznie przy uwzględnieniu specyficznych cech danego rodzaju stosunku. Strona podkreśliła, że przy określaniu wzorca należytej staranności należy uwzględnić również całokształt okoliczności faktycznych konkretnej sytuacji, w której przedsiębiorca działał. Konieczne więc będzie zbadanie czasu, miejsca i innych okoliczności działania takiego podmiotu - lecz tylko tych, które pozostają całkowicie poza jego wpływem. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, zapłacone odszkodowanie powinno być rozliczone w kosztach uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...]. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie interpretacji pojęcia kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że zapłacone odszkodowanie związane jest z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Ponownie podniosła, że wydatek na zapłatę odszkodowania z tytułu niewywiązania się z umowy na dostarczenie odpowiedniej ilości rzepaku miało na celu zabezpieczenie przychodu w przyszłości poprzez zabezpieczenie rynku zbytu. Brak bowiem zapłaty wpłynąłby negatywnie na funkcjonowanie działalności, gdyż wiązałby się z zerwaniem stosunków handlowych i brakiem szans na uzyskanie kolejnych zamówień. Skarżąca zauważyła, że wielokrotnie wskazywała stanowiska organów podatkowych potwierdzające jej pogląd, zgodnie z którym kary umowne (odszkodowania) niezwiązane z wadami towarów/robót/usług podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Podkreśliła, że podejmowała działania w celu realizacji powstałych i przyszłych zobowiązań w zakresie dostarczenia rzepaku, jednak nie miała wpływu na warunki atmosferyczne wpływające na wielkość plonów nabywanych od dostawców. Ponadto Spółka zaznaczyła, że do kar umownych (odszkodowań) kwalifikowanych do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych zalicza się np. kary (odszkodowania) z tytułu opóźnienia w dostawie towarów/wykonaniu usług (robót). Mogą być one kosztem uzyskania przychodu, jeżeli podatnik udowodni, że podjął wszelkie działania mające na celu uniknięcie ww. opóźnienia, a pomimo to nie udało się go uniknąć. Jednocześnie, strona podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów działalności tego rodzaju odszkodowania, gdyż zapis taki nie znalazł się w katalogu wyłączeń art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 października 2012r. o sygn. II FSK 2597/11. Skarżąca zwróciła uwagę, że chcąc przeciwdziałać poniesieniu wysokich strat w związku z niewywiązaniem się przez jej dostawców ze swoich zobowiązań, zawarła ze swoim kontrahentem ugodę, w oparciu o którą kontrahent dokonał zakupu zastępczego i różnicą w cenie obciążył Spółkę, a co do pozostałych niezrealizowanych dostaw, ich rozliczenie zostało ww. ugodą rozłożone w czasie. Zdaniem strony, stan faktyczny wprost wskazuje na minimalizację ewentualnych strat. Gdyby ugoda nie została zawarta, wówczas byłaby zobowiązana do rozliczenia całości kosztów jednorazowo, co miałoby negatywny wpływ na rozliczenie podatkowe 2010r. Odnosząc się do zarzutu braku podania przepisu prawa mówiącego o "ryzyku gospodarczym" strona wyjaśniła, że już w skardze zwracała uwagę na brak przepisów podatkowych regulujących to pojęcie, jednakże jej zdaniem, należało dokonać wykładni systemowej odwołując się do kodeksu cywilnego oraz pojęcia "należytej staranności". Dokonanie przez organ interpretacji pojęcia "ryzyka gospodarczego" wpływało na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej Spółce przez organ interpretacyjny nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu zapłaty odszkodowania za niewywiązanie się z kontraktów na dostarczenie rzepaku. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, jak i stanowiskiem strony (zob.: wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy odmawiając uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża - na piśmie - własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na zgodny z prawem podatkowym sposób zachowania się wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zrealizował w sposób właściwy obowiązek wynikający z zacytowanego przepisu. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu odszkodowań z powodu niedostarczenia rzepaku na podstawie porozumień zawartych przez skarżącą Spółkę z kontrahentem. Przy czym Spółka podnosi, że jesienią 2010r. na podstawie ustaleń, kontrahent wnioskodawcy naliczył mu odszkodowanie z tytułu częściowego niewykonania umowy, ustalone na podstawie przeciwstawnego kontraktu sprzedaży rzepaku. W wyniku negocjacji zostało podpisane porozumienie między kontrahentem a Wnioskodawcą. Kontrahent dokonał zakupu zastępczego i obciążył Wnioskodawcę różnicą cen, wystawiając na tę okoliczność notę obciążeniową. Zobowiązanie z tytułu wystawienia noty zostało zapłacone w 2013r. Ponadto, co do reszty niezrealizowanych kontraktów, w dniu [...]. Spółka zawarła z kontrahentem w wyniku negocjacji porozumienie, w którym ustalono, że w celu rozliczenia łączących strony kontraktów za 2010r., na zasadzie ugody, Wnioskodawca dostarczy na rzecz kontrahenta [...] ton rzepaku ze zbiorów 2011r. i 2012r. w wykonaniu umów za 2010r. oraz dodatkowo minimum [...] ton rzepaku ze zbiorów 2011r. i 2012r. Na dzień zawarcia porozumienia wnioskodawca nie wykonał bowiem części kontraktów. Dodatkowo strony transakcji ustaliły, że w przypadku braku realizacji przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z zawartego porozumienia, kontrahent Wnioskodawcy ma prawo odstąpienia od porozumienia i dochodzenia pełnych roszczeń przysługujących mu z tytułu niewykonania kontraktów. W pozostałym zakresie obowiązywały postanowienia kontraktów zawartych w 2010r. Wnioskodawcy nie udało się jednak pozyskać rzepaku od swoich dostawców według zakładanych cen. Spółka mogłaby dokonać próby zakupu towarów na rynku, jednakże niewątpliwie musiałaby uiścić cenę wyższą aniżeli umówiona. Wobec powyższego kontrahent Spółki w 2012r. poinformował ją, że wobec niedostarczenia rzepaku jest ona zobowiązana do zapłaty kwoty wynikającej z zawartego porozumienia. W odpowiedzi na to Spółka zaproponowała zapłatę części odszkodowania w odpowiednich kwotach i terminach. Wobec powyższego kontrahent w 2012r. obciążył Spółkę notą obciążeniową, która została przez Spółkę rozliczona w 2013r. Zdaniem Skarżącej Spółki, wydatek poniesiony z tytułu zawartych porozumień, stanowił koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż służył zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego poniesiony wydatek nie spełniał przesłanek określonych w tym przepisie, a skoro tak, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarżący przedstawił wyczerpująco stan faktyczny, w sposób klarowny opisał zdarzenia oraz własne stanowisko w sprawie, stąd nie było podstaw - wbrew zarzutom - do wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego odnosi się wyłącznie do takiej sytuacji, w której brak jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a nie gdy on jest opisany, ale wiąże się z odmienną oceną prawną niż zaprezentowana przez podatnika. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego nie mieści się w żądaniu, aby podatnik wykazał, że może jednak stan faktyczny jest inny niż we wniosku. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Minister Finansów był uprawniony w tak zakreślonym stanie faktycznym udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, co prawidłowo uczynił. W zaistniałym sporze Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że należność uregulowana na rzecz kontrahenta dotyczyła niezrealizowania przez Skarżącą kontraktów na dostawę rzepaku. Zasadnie organ interpretacyjny wskazał, że nie objęcie określonego wydatku wyłączeniami uregulowanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powoduje niejako automatycznego zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 1 u.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W przepisie tym znajduje się ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów. Za utrwalony należy uznać pogląd, że aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) koszt ten musi zostać poniesiony, 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, 3) nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym dopiero łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych (1 i 2) i negatywnego (3) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, iż poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie/zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem tego, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sąd zgadza się, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy i oceniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Podać należy, że źródłem przychodów Skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącej zapłacenie odszkodowania, de facto przesądziło o tym, że wydatek taki przyczynił się do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż zapłacenie tejże kwoty chroniło Spółkę przed ewentualnym sporem sądowym w przypadku niezapłacenia tego odszkodowania, co dodatkowo zwiększyłoby koszt obsługi zadłużenia przez zapłatę odsetek ustawowych od dnia wytoczenia powództwa i kosztów sądowych, a ponadto pozwoliło na zachowanie odpowiednich stosunków z kontrahentem. Zdaniem tut. Sądu, taka konstatacja jest o tyle enigmatyczna, że w każdym przypadku poniesienie mniejszego wydatku prowadzi do większego wyniku finansowego, na pewno jednak nie wpływa na wysokość osiągniętego przychodu. Spółka nie wykazała przy tym, jakiego to przychodu (np. z tytułu kolejnego kontraktu) nie osiągnęłaby, gdyby nie zapłaciła odszkodowania. W ocenie Sądu, podniesiony przez Spółkę argument dotyczący kosztów związanych z ewentualnym sporem sądowym, czy zachowania "odpowiednich" stosunków z kontrahentem, nie może sam w sobie przesądzać, że poniesiony wydatek z tytułu odszkodowań miał na celu osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów. Akceptacja bowiem zasadności takiego stanowiska oznaczałaby, że w każdym przypadku podniesienia, iż poniesiony wydatek był mniejszy niż wynikałoby to z sytuacji, w której przeciwko Spółce zostałoby wytoczone powództwo, determinowałoby przyjęcie poglądu, że służył on osiągnięciu przychodu, a w konsekwencji korzystał z przymiotu "kosztu uzyskania przychodu". Z kolei przyjęcie zasadnym takiego stanowiska, zaprzeczałoby regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ograniczałoby się tylko do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków określonych w katalogu ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy. Ujmując rzecz inaczej, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie kryteria określane w tym przepisie, przy czym zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów nie może zostać ograniczone do różnicy kwot, jakie musiałby zapłacić kontrahentowi w wyniku wytoczenia powództwa, a tym co uiścił tytułem odszkodowania ustalonego na podstawie porozumienia stron. Należy zaakcentować, że Spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku procesu sądowego, czy też zakupu towaru u innych dostawców na rynku. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dania 12.01.2011r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; wyrok NSA z dnia 7.02.2013r., sygn. akt II FSK 1243/11). Sąd zauważa, że Spółka nie wykazała we wniosku, iż zapłata odszkodowania determinowała np. zawarcie konkretnego kontraktu z tym kontrahentem. Nie czyni temu zadość ogólne powołanie się na to, że niezapłacenie odszkodowania wiązałoby się z utratą rynku zbytu, zerwaniem stosunków handlowych, brakiem szans na uzyskanie kolejnych zamówień oraz groziłoby ewentualnym sporem sądowym. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że od skarżącej Spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupem i sprzedażą rzepaku, można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów, zarówno z dostawcami na jej rzecz, jak i z odbiorcą od niej rzepaku. Nie wymaga żadnej szczególnej wiedzy oraz prowadzenia szerokich rozważań na gruncie kodeksu cywilnego ustalenie, że dostarczenie płodów rolnych wiąże się z ryzykiem, iż może nie dojść do wykonania dostaw z powodu działania czynników atmosferycznych np. gradobicia, suszy, przymrozków, powodzi, na co zasadnie zwrócił uwagę organ. W związku z tym zawieranie umów dostawy rzepaku niewątpliwie powinno uwzględniać ten element niepewności co do jej zrealizowania. Każdy przedsiębiorca zajmujący się profesjonalnie obrotem płodami rolnymi w Kraju zdaje sobie sprawę, że nie ma żadnych gwarancji co do wielkości zbiorów w przyszłości. Zawsze należy brać po uwagę okoliczności wystąpienia niesprzyjających warunków atmosferycznych i zachodzące ryzyko niewykonania dostawy, przy zawieraniu umów z dostawcami płodów rolnych dla Skarżącej, jak i z kontrahentem-odbiorcę tych płodów od Skarżącej. W pełni należy zgodzić się z organem, że obiektywnie oceniając działania podejmowane przez podatnika, należy stwierdzić, iż były one wręcz nieracjonalne i niestaranne. Spółka bowiem nie wywiązała się z kontraktów w 2010r. i jak podaje nastąpiło to na skutek niedostarczenia rzepaku przez dostawców z powodu suszy, a pomimo tego zobowiązała się do dostawy rzepaku w kolejnych latach, tj. w 2011r. i w 2012r., jednakże również w tych latach nie wywiązała się z porozumienia. Zauważyć należy, że zachowanie podatnika, który w sposób powtarzający się na przestrzeni kilku lat nie dostarcza rzepaku i jednocześnie rekompensuje to odszkodowaniami na rzecz kontrahenta, świadczy o braku należytej staranności i nieracjonalnym postępowaniu. Podkreślić należy, że niewykonanie kontraktów na dostawę rzepaku i w związku z tym płacenie odszkodowań nie miało charakteru incydentalnego, lecz stały, powtarzający się. Trudno w takiej sytuacji mówić o dołożeniu należytej staranności przez podatnika, która usprawiedliwia prawo do zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów niezrealizowaniem dostaw przez jego dostawców z powodu suszy. Sąd nie kwestionuje w ogóle możliwości zaliczenia kary, czy odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów, jednakże warunkiem jest wykazanie racjonalności działań podatnika i celowości poniesienia wydatku w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji natomiast, gdy podatnik godzi się na zapłatę odszkodowania z powodu niedostarczenia płodów rolnych i jednocześnie przez kolejne lata zobowiązuje się do ich dostarczenia, których nie dostarcza, co znowu wiąże się z zapłatą odszkodowania, tym samym wyłącza możliwość zaliczenia odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. Zachowanie podatnika nie nosi cech racjonalnego i sporadycznego, lecz uczyniono z niego pewną zasadę, że przez kolejne lata nie jest dostarczany rzepak, lecz płacone odszkodowanie. Ciągłość zdarzeń opisanych przez Wnioskodawcę nie pozwala uznać, że wydatki tytułem odszkodowań zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oczywiście podatnik ma prawo do zachowania, w ramach którego zamiast dostawy rzepaku przez trzy lata (na skutek nieuwzględnienia czynników atmosferycznych mogących uniemożliwić mu zrealizowanie dostaw) zobowiązuje się do zapłaty odszkodowań, jest to bowiem jego suwerenna decyzja, jednakże skutków takiego postępowania nie można przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczenie odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest m.in. następujący pogląd: wydatki noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Wnioskowanie z przeciwieństwa nie może prowadzić do wniosku, że zasadą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej jest zaliczanie kar do kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób za pomocą umownego kształtowania stosunków cywilnoprawnych strony mogłyby wpływać nie tylko na swe prawa i obowiązki, lecz również decydować o wysokości danin publicznych. Treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych. Praktyka obrotu gospodarczego nie może regulować obciążeń publicznoprawnych. Kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać w obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług (zob.: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 105/12). Jednocześnie tut. Sąd ma świadomość, że w orzecznictwie sądów prezentowane są różne poglądy odnośnie do zaliczenia kar umownych, czy odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje skarżąca Spółka, jednakże z przyczyn podanych wyżej, nie znajduje podstaw do przyznania racji stronie skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozważania, tut. Sąd stwierdza, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski