II FSK 1504/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1024/13 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-146/13/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1024/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I. D. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) i zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do kolejnych S.K.A. Walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A. poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym S.K.A., pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do S.K.A. wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie, nie wymagające objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym skarżącej), w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy jako akcjonariusz S.K.A. jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy S.K.A., a stronie zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem skarżącej, w związku z uchwałą walnego zgromadzenia S.K.A. o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy S.K.A. i przydzieleniem akcjonariuszowi S.K.A. będącemu osobą fizyczną nowych akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych jego akcji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odwołując się do art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez stronę akcji, a za nieprawidłowe uznał w odniesieniu do przydzielenia jej nowych akcji. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, w sytuacji, gdy w następstwie w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego S.K.A. na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w S.K.A., a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. 3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do WSA w Gliwicach skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w S.K.A., który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza S.K.A. opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa w tym zakresie, zgodnie z art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochody uzyskiwane w spółce osobowej (w tym S.K.A.) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a datą powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowo przydzielone akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, akcje będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów w razie późniejszej wypłaty dywidendy czy ewentualnego zbycia akcji. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A., odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków własnych spółki (agio emisyjnego) po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, czyli ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z uwagi na to, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów, przydzielenie akcjonariuszowi akcji nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A. (agio emisyjnego) stanowi dla niego przysporzenie majątkowe i należy je potraktować jako przychód z tytułu udziału w S.K.A. i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.1. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w S.K.A. nie miał. W ocenie natomiast sądu pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Zasadne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto bowiem, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Nie można więc uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej. 6.3. W sprawach podobnych do rozpatrywanej identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 ; z dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 226/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Rozpoznając przedmiotową sprawę nie znaleziono podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. 6.4. Skoro zatem sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, to w konsekwencji pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.