II FSK 1727/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1087/13 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 rok oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1087/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę S. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 11 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia z dnia 8 marca 2013 r. Prezydent Miasta M. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2010 r. ujętych w zestawieniu, w którym wpisano dane identyfikacyjne podlegających opodatkowaniu pojazdów. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego SKO decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy opodatkowane środki transportowe, to - jak twierdzi pełnomocnik podatnika - pojazdy specjalne, które podlegały w badanym roku zwolnieniu z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "prawo o ruchu drogowym"). SKO podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie, podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, były dla organu podatkowego pierwszej instancji dowody rejestracyjne danych pojazdów, decyzje o rejestracji, karty informacyjne pojazdów oraz zaświadczenia o pojazdach i przeprowadzonych badaniach technicznych, organu rejestrującego, w których określony jest rodzaj pojazdu. SKO stwierdziło, że organy podatkowe nie mają kompetencji do interpretacji pojęcia "pojazd specjalny", w oparciu o argumenty strony, oraz że nie kwestionują tego, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy muszą być odpowiednio przystosowane do celów prowadzenia szkolenia. Nie zmienia to faktu, że nie są one uznane za pojazdy specjalne, a co za tym idzie – nie podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ przypomniał, że sprawa opodatkowania pojazdów Skarżącego podatkiem od środków transportowych za lata 2006, 2007 i 2008 - wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy - była już przedmiotem skarg do WSA w Gliwicach, który wyrokami z dnia 21 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 306/09 i I SA/Gl 307/09), z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/09) oddalił skargi. Od wyroków tych złożone zostały skargi kasacyjne do NSA, które także zostały oddalone wyrokami: sygn. akt II FSK 275/10, II FSK 276/10 oraz II FSK 1496/10. Ponadto wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 153/12) WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika co do decyzji w sprawie przedmiotowego opodatkowania za rok 2009, zaś skarga kasacyjna od tego orzeczenia, nie została jeszcze rozpatrzona. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie twierdzeniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych podlegają pojazdy specjalne wyłącznie sklasyfikowane w taki sposób w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, a także błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na ustaleniu zakresu odesłania do przepisów o ruchu drogowym z uwzględnieniem przepisów rangi podustawowej, co jest niezgodne z konstytucyjną regułą wyłączności ustawowej wskazując na naruszenie art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP., podatkowego stanu faktycznego, - błędnej wykładni art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, poprzez twierdzenie, że pojazd specjalny w rozumieniu tego przepisu to wyłącznie pojazd zarejestrowany, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r."), 2) naruszenie przepisów postępowania w tym: art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 194 § 1, 197 § 1, 198 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na braku przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego (nie ustalono statusu pojazdów), zaniechania powołania biegłego w celu wydania opinii co do charakteru pojazdów, przeprowadzenia oględzin, czy też uznania za wystarczające dowodów z dokumentów, jak również wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że sporne między stronami było to, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki, w tym zakresie, nie ma żadnego znaczenia. WSA powtórzył za organem odwoławczym, że kwestia opodatkowania pojazdów Skarżącego podatkiem od środków transportowych za lata 2006-2009 była już rozważana przez WSA oraz NSA. Mając to na uwadze WSA podzielił argumentację zawartą w rozstrzygniętych już sprawach, gdyż od wydania tych wyroków nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów, ani okoliczności w zakresie faktycznego aspektu sprawy. WSA popierając argumentację zawartą w wydanych już orzeczeniach w sprawie Skarżącego stanął na stanowisku, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie. W ocenie WSA, systematyka przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r.") w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. WSA uznał, że odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym należy poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. W konsekwencji WSA wskazał, że zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 prawa o ruchu drogowym, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Mając na uwadze wskazane przepisy WSA ocenił, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki, prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są na przykład taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy, itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep i przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L"). Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Zdaniem WSA uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Uwzględniając powyższe WSA stwierdził, że prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 o.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych WSA, który ustalenia organów podatkowych dokonane w toku całego postępowania przyjął jako własne i akceptując naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe uznał za zgodne z prawem decyzje odmawiające Skarżącemu prawa do zwolnienia od podatku od środków transportowych, w sytuacji gdy nie przeprowadzono oględzin oraz nie zbadano w sposób wymagający posiadania wiadomości specjalnych statusu charakteru pojazdów stanowiących zdaniem organu przedmiot opodatkowania, mimo zarzutu podatnika, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja SKO i utrzymana w mocy decyzja Prezydenta Miasta M. z dnia 8 marca 2013 r. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 181 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w organach podatkowych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, polegającym na poszukiwaniu definicji pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonując w tym celu wykładni przepisów prawa z całkowitym oderwaniem od konstytucyjnego katalogu źródeł prawa, której wynik nakazywałby stwierdzenie niekonstytucyjności powołanych przez organy podatkowe przepisów wykonawczych do prawa o ruchu drogowym, w sytuacji gdy pojęcie "pojazd specjalny" zostało wprost zdefiniowane w prawie o ruchu drogowym, a znaczenie tego pojęcia dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało ustalić w postępowaniu podatkowym, przy wykorzystaniu dowodów z opinii biegłego i oględzin, które jednoznacznie pozwalałyby na stwierdzenie spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od środków transportowych, nie jak to zrobiły organy podatkowe obu instancji z pominięciem narzędzi przewidzianych w o.p., próbując dokonać nieudolnej wykładni przepisów prawa o ruchu drogowym, b) art. 123 § 1, art. 188 o.p., w zw. z art. 187 § o.p., poprzez bezprawne ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, które polegało na niedopuszczeniu przeprowadzenia żądanych przez podatnika istotnych dla wyniku sprawy dowodów z przeprowadzenia oględzin pojazdów, oraz dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne, co do charakteru posiadanych przez podatnika pojazdów, które spowodowało naruszenie obowiązku organu podatkowego do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., gdyż w zakończonym w dwóch instancjach postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono pełnego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego, co doprowadziło do uznania wyłącznie w oparciu o dokumenty rejestracyjne, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy nie przeprowadzono oględzin oraz nie zbadano w sposób wymagający posiadania wiadomości specjalnych, przy udziale biegłego statusu charakteru pojazdów stanowiących zdaniem organu przedmiot opodatkowania, mimo zarzutu podatnika, d) art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 o.p., wskutek zaniechania powołania w sprawie posiadającego wiadomości specjalne biegłego w celu wydania opinii, co do charakteru posiadanych przez podatnika pojazdów i uznanie zaświadczeń o pojazdach i dowodów rejestracyjnych jako dowodów wystarczających do stwierdzenia, że pojazdy przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi, e) art. 194 § 1 o.p., poprzez uznanie, że dowód z dokumentów urzędowych wydawanych w innych celach niż kwalifikacja pojazdu jako "specjalnego" jest dowodem jedynym i wystarczającym do odmówienia podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku od środków transportowych i w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłych, posiadających specjalistyczną wiedzę w tym zakresie lub oględzin pojazdu, f) art. 194 § 3 w zw. z art. 123 § 1 i art. 187 o.p. na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi urzędowemu, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organy podatkowe, że dowód z dokumentu urzędowego wydawany w innych celach niż kwalifikacja pojazdu jako "specjalnego" jest dowodem jedynym i wystarczającym do odmówienia podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku od środków transportowych, podczas gdy przywołane przepisy o.p., przyznają podatnikowi prawo do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 o.p., g) art. 198 o.p., poprzez zaniechanie oględzin spornych pojazdów, w sytuacji uznania, że dowód z dokumentów urzędowych, wydawanych w innych celach niż kwalifikacja pojazdu jako "specjalnego" jest dowodem jedynym i wystarczającym do odmówienia podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku od środków transportowych, h) art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, będącą rezultatem zebrania niepełnego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem wiadomości specjalnych uzyskanych w drodze opinii biegłego lub chociażby wskutek zaniechania dokonania oględzin pojazdów. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje organów I i II instancji wydane zostały z naruszeniem materialnych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 36 prawo o ruchu drogowym. II. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające na twierdzeniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od środków transportowych podlegają pojazdy specjalne wyłącznie sklasyfikowane w taki sposób w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, a także błędną wykładnię tego przepisu polegającą na ustaleniu zakresu odesłania do przepisów o ruchu drogowym w oparciu wyłącznie o przepisy rangi podustawowej, pomimo, że rozumienie pojazdu specjalnego dla potrzeb prawo o ruchu drogowym, a tym samym dla aktów wykonawczych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, doprowadzając do absurdu, gdzie wykładnia przepisów wykonawczych do prawa o ruchu drogowym, doprowadziła do innego rozumienia pojęcia "pojazd specjalny", niż znaczenie tego pojęcia zdefiniowane przez ustawodawcę, co jest niezgodne z konstytucyjną regułą wyłączności ustawowej podatkowego stanu faktycznego zawartą w art. 217 Konstytucji RP, oraz obrazą konstytucyjnego systemu źródeł prawa, które nastąpiło przez naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, 2) błędną wykładnię art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, poprzez twierdzenie, że pojazd specjalny w rozumieniu tego przepisu to wyłącznie pojazd zarejestrowany, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Ponadto wniesiono o przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji RP, następujących pytań prawnych: 1) "czy użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "pojazd specjalny" stanowi odesłanie do przepisów prawa o ruchu drogowym , a w tym przede wszystkim do przepisów wykonawczych prawa o ruchu drogowym, a jeżeli tak, to czy jest to zgodne z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP". 2) "czy na gruncie prawa o ruchu drogowym pojęcie "pojazd specjalny" zostało zdefiniowane w rozporządzeniach do tej ustawy, a przepis art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym zawiera jedynie przesłanki uznania pojazdu specjalnego - i czy jest to zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zawartych w art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 181 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1, § 2, § 3 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 198 o.p., w związku z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz przepisami art. 2 pkt 36 prawo o ruchu drogowym. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy środki transportowe z oznaczeniem "L", są "pojazdami specjalnymi" zwolnionymi z podatku od środków transportowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca zwalnia od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że o zakwalifikowaniu danego środka transportowego do "pojazdów specjalnych" stanowić powinny przepisy o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Nie bez znaczenia w danej sprawie pozostaje przepis art. 9 ust. 4 u.p.o.l., który wiąże kwestie powstania obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych - z faktem zarejestrowania danego pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgłoszenia do ewidencji pojazdów). Słusznie zatem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), mają także przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Zgodnie z brzmieniem tej tabeli nr 3 powoływanego rozporządzenia, pojazdami specjalnymi są takie jak: służące do oczyszczania dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Również w literaturze przedmiotu zauważa się, że nie są pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu, benzyny, śmieci, gdyż są one przeznaczone do przewozu ładunków, lecz szczególnego rodzaju i z tego powodu są odpowiednio przystosowane. Zatem pojazd specjalny to, co do zasady, pojazd lub przyczepa konstrukcyjnie nie przeznaczone do przewozu osób lub ładunków [zob. R. A. Stefański (red.), Komentarz do "Prawa o ruchu drogowym", Warszawa 2005. ]. W dowodach rejestracyjnych Skarżącego, które stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., nie zawarto zapisów, że sporne środki transportowe stanowią pojazdy specjalne. Z pewnością wpis w dowodach rejestracyjnych danego środka transportowego oznaczenia "L" (pojazd służący do nauki jazdy), nie ma związku z kwalifikacją pojazdu do "pojazdu specjalnego". Zatem to do obowiązków Skarżącego należy doprowadzenie do uzupełnienia danych zawartych w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jeżeli w jego ocenie istnieją ku temu wystarczające podstawy. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do ingerowania w treść zapisów dokumentów urzędowych, do których wydawania (weryfikacji) właściwe są inne organy administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeżeli Skarżący kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2010 r., I SA/Gl 202/10, oraz wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby w rozpatrywanej sprawie miało miejsce bezprawne ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W szczególności trafnie ocenił WSA, że zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów z czynności oględzin pojazdów oraz dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Organy podatkowe w danej sprawie przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W skardze kasacyjnej wskazano także na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednakże należy stwierdzić, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, zostały sformułowane wadliwie. Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sformułowania zarzutu "poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego sprawy. Jednak autorowi skargi kasacyjnej, co zostało wyżej wywiedzione, nie udało się zarzutami naruszenia przepisów postępowania, zakwestionować przyjętego stanu faktycznego sprawy (brak wykazania posiadania pojazdów specjalnych). W tej sytuacji za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, w związku z art. 217 Konstytucji RP. Nie doszło także do obrazy przepisu art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nie celowe uznaje przedstawianie Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji RP, sformułowanych w skardze kasacyjnej pytań prawnych. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak w dowodzie rejestracyjnym wpisu, że środek transportu stanowi pojazd specjalny, uniemożliwia zwolnienie tego pojazdu z podatku od środków transportowych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.