I FSK 805/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1704/13 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. z siedzibą w Niemczech na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1704/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 marca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek P. z siedzibą w Niemczech. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, którego podstawowa działalność obejmuje kompleksową obsługę logistyczną z wykorzystaniem doświadczeń w zakresie magazynowania i dystrybucji towarów oraz świadczenia usług z tym związanych na rzecz przedsiębiorców oraz odbiorców końcowych (w tym w zakresie obsługi programów lojalnościowych dla klientów zewnętrznych). Spółka zawarła umowę ze spółką prawa polskiego, którą określiła jako Zleceniobiorcę, w zakresie świadczenia kompleksowych usług obsługi programu lojalnościowego, na podstawie której skarżąca powinna pełnić funkcję operatora sklepu z nagrodami Payback. Strony ustaliły, że celem umowy jest zapewnienie kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, obejmującej wykonanie szeregu czynności opisanych w umowie. Program lojalnościowy polega na tym, iż w związku z zakupami dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego w lokalach partnerów tego programu, emitowane są punkty programu lojalnościowego, które zapisywane są na indywidualnych kontach uczestników tego programu. Liczba punktów uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów. W zamian za odpowiednią ilość punktów, uczestnicy programu uprawnieni są do odebrania wybranych nagród, związanych z danym programem Iojalnościowym. Zgodnie z przyjętym regulaminem spółka dopuszcza możliwość odbioru nagród za częściową odpłatnością (dopłatą), tzn. uczestnik ma możliwość wymiany zgromadzonych punktów na wybraną przez siebie nagrodę przy jednoczesnej dopłacie określonej kwoty pieniężnej. Ogół powziętych działań zmierza do zwiększenia sprzedaży produktów partnerów, uczestniczących w programie Iojalnościowym. W ramach świadczenia kompleksowej usługi, spółka jako tzw. operator sklepu z nagrodami Payback zobowiązana jest do wykonywania następujących czynności: magazynowania, pakowania i wysyłki nagród do uczestników programu lojalnościowego Payback, wydruku dokumentów potwierdzających dostawę wraz z wymaganymi załączonymi dokumentami do nagród, organizacji procesu płatności przy pomocy kart kredytowych bądź transferu na rachunek bankowy przy odbiorze za zamówione nagrody, organizacji dostaw od dostawców nagród, obsługi zwrotów towarów wraz ze zwrotem kosztów. Ponadto spółka zobowiązana jest do współpracy z dostawcami w następujących obszarach: nabywanie zamówionych przez uczestników programu lojalnościowego nagród od dostawców (oraz dokonywanie zwrotów towarów na rzecz dostawców, jeżeli zaistnieje taka potrzeba), uiszczanie płatności za dostarczony towar na rzecz dostawców (po odjęciu kwot wynikających ze zwrotów towarów, jeżeli zaistnieje taka potrzeba), przekazywanie zamówień do dostawców, przekazywanie zwróconych nagród do właściwych dostawców, zapewnienie odpowiednich faktur dotyczących nagród. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia bezpiecznego sytemu wysokiej jakości oraz odpowiednio przeszkolonego personelu w celu zagwarantowania najwyższej jakości usług w zakresie magazynowania i dostawy nagród. Jakość tych usług może zostać zweryfikowana przez podmioty zlecające obsługę programów lojalnościowych- usługobiorców. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia kompleksowej obsługi zamówień nagród dostępnych w ramach programu lojalnościowego i powinna być w stanie zrealizować każde zamówienie, włącznie z wysyłką oferowaną w ramach programu lojalnościowego, w ciągu 48 godzin (w przypadku ilości zamówień nieprzekraczających 1 000 dziennie) oraz 72 godzin (dla zamówień przekraczających 1 000 dziennie). Zamówienia powinny być automatycznie przetwarzane do dostawców w systemie informatycznym. Spółka powinna informować dostawców o nowych zamówieniach. Dane dostarczane do dostawców powinny spełniać określone wymogi co do ich treści i prezentacji. Spółka jest dodatkowo odpowiedzialna za uszkodzenia, straty i opóźnienia w dostawie magazynowanych i dostarczanych towarów. W umowie zostały uregulowane kary umowne z tego tytułu. Spółka jest zobowiązana dodatkowo do dostarczenia na rzecz Zleceniobiorcy uzgodnionych raportów (raz dziennie lub raz w tygodniu, w zależności od zakresu danych). W celu realizacji usługi obsługi programu lojalnościowego spółka m.in. nabywa odpłatnie od podmiotów zewnętrznych towary stanowiące później nagrody w programie lojalnościowym (zakupy udokumentowane są przez dostawców fakturami VAT). Następnie, zakupione przez nią towary (nagrody) przekazywane są nieodpłatnie lub za dopłatą (w zależności od liczby zgromadzonych punktów przez uczestników programu lojalnościowego) wskazanym uczestnikom programu lojalnościowego, którzy zdecydowali się wymienić zgromadzone punkty na nagrody. Umowa ustala wynagrodzenie za usługi spółki kalkulowane w oparciu o ilość zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zamówień oraz zwrotów dokonanych przez uczestników programu lojalnościowego, ilości partnerów obsługiwanych poprzez stronę internetową oraz powiększone o stałą opłatę związaną z obsługą lokalnych partnerów. Dodatkowo wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi zawiera równowartość punktów programu lojalnościowego, umorzonych uczestnikom programu lojalnościowego w zamian za przekazane nagrody (uwzględniających dokonane zwroty towarów, jeżeli miały miejsce). Dla celów kalkulacji wynagrodzenia wartość nominalna umorzonych punktów zostanie pomniejszona o podatek VAT, zapłacony przez spółkę przy nabyciu towarów (nagród) od dostawców. Spółka jest zobowiązana do dostarczenia zbiorczej faktury za wykonane usługi obejmującej całość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniobiorcy wraz z załącznikiem obejmującym szczegółową kalkulację obliczenia wysokości wynagrodzenia zgodnie z umową. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy nieodpłatne wydanie przez spółkę towarów (nagród w programie lojalnościowym), realizowane w ramach kompleksowej usługi szczegółowo opisanej w stanie faktycznym, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy wydanie przez spółkę towarów za dopłatą (nagród w programie lojalnościowym), realizowane w ramach kompleksowej usługi szczegółowo opisanej w stanie faktycznym, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jeżeli tak, to czy podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz spółki (ustalona, jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego)? 3) Czy spółka jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów (nagród) od podmiotów trzecich w przypadku, gdy towary te są następnie przekazywane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie uczestnikom programu lojalnościowego w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego? Zdaniem Spółki, nieodpłatne wydanie towarów (nagród), realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi element kompleksowej usługi świadczonej na rzecz klienta. Usługa świadczona przez spółkę na rzecz usługobiorców (określonych we wniosku, jako Zleceniobiorcy) w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego składa się z szeregu czynności. Zgodnie z ogólną zasadą u.p.t.u. każda czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług odrębnie. Niemniej jednak w przypadku, gdy dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku różnych czynności, które łącznie stanowią jedną całość), gdy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy nieuzasadnionym jest jej sztuczny podział, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wydziela się poszczególnych czynności. Zdaniem spółki świadczeniem realizowanym przez nią, które podlega opodatkowaniu VAT jest usługa kompleksowej obsługi programu lojalnościowego świadczona na rzecz partnerów, od których spółka otrzymuje wynagrodzenie. Wszystkie zaś czynności wykonywane w ramach tej usługi, łącznie z przekazaniem nagród na rzecz uczestników programu lojalnościowego, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT. W ocenie spółki podatek naliczony od zakupu towarów służących, jako nagrody w programie Iojalnościowym podlega po stronie spółki odliczeniu w całości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2013 uznał stanowisko spółki w zakresie pytań 1 i 2 za nieprawidłowe i uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania 3. Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. i wskazał, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że odpłatność jest warunkiem uznania dostawy lub świadczenia usługi za czynność opodatkowaną. Powołując się na orzecznictwo TSUE, w którym przedmiotem rozstrzygnięć była kwestia odpłatności Minister Finansów zaakcentował, że pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Organ wskazał, że jak wynika z u.p.t.u. dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie spółka nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając nieodpłatnie towary uczestnikom programu lojalnościowego przenosi na nich prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem w przypadku wydania towarów uczestnikom programu zapłaty dokonuje nie ten uczestnik, lecz osoba trzecia - usługobiorca, z którym spółka zawarła umowę. Za nieprawidłowe więc Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie objętym pytaniem 1, albowiem czynność wydania przez spółkę towarów uczestnikom programu w ramach świadczonej usługi obsługi programu lojalnościowego jako wypełniająca dyspozycję dostawy towarów określoną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do drugiego pytania Minister Finansów stwierdził, że w momencie dopłaty do nagrody przez uczestnika, ciężar należności za towar rozkłada się na tego uczestnika oraz osobę trzecią, czyli kontrahenta zlecającego usługę obsługi programu lojalnościowego. Tym samym podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi nie kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz spółki (ustalona jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego), tylko kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od kontrahenta oraz uczestnika programu. W związku z czym spółce zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługiwać będzie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów stanowiących nagrody. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm.) przez błędną wykładnię art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust.1 u.p.t.u. prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, iż nieodpłatne i częściowo odpłatne przekazywanie przez skarżącą klientom towarów w ramach programu lojalnościowego, związane bezpośrednio z działalnością polegającą na świadczeniu kompleksowych usług zarządzania programem lojalnościowym przez skarżącą, podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, – art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnego i częściowo odpłatnego przekazania towarów na rzecz uczestnika programu lojalnościowego podstawę opodatkowania z tytułu dokonania odpłatnej dostawy towarów stanowi kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od zleceniobiorcy (osoby trzeciej) oraz uczestnika programu lojalnościowego, – art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 i art. 14a Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). W ocenie Sądu różnice w stanach faktycznych występujących w tym wyroku i w sprawie rozpoznawanej nie miały znaczenia z uwagi na to, że w obydwu tych sprawach występował dostawca nagrody na rzecz klienta, za którą zapłatę uiszczał inny podmiot (zamawiający tę dostawę). Sąd zauważył, iż z wyroku tego wynika, że wydanie nagród przez skarżącą bez pobrania w ogóle wynagrodzenia od otrzymującego nagrodę lub pobrania całości ceny nagrody nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nieodpłatnej dostawy. Czynności te są czynnościami odpłatnymi, przy czym zapłatę za towar będący nagrodą uiszcza podmiot trzeci, który nie jest odbiorcą towarów. Oznacza to, że dostarczenie tych towarów jest opłacone przez wliczenie ceny za nagrodę do ceny usługi. W efekcie powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska WSA przywołał orzecznictwo TSUE i stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wydanie nagrody klientowi nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zajęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że dostawca dwukrotnie musiałby deklarować podatek należny od przekazanej nagrody, pierwszy raz wliczając wartość nagrody w cenę świadczenia fakturowanego na rzecz podmiotu zlecającego mu nabywanie przedmiotów stanowiących nagrody i wręczanie ich klientom, drugi raz wartość nagrody obłożona byłaby podatkiem należnym, jako wartość nieodpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji przywołał art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) podnosząc, że podatek VAT obciąża każdą transakcję jednokrotnie i jest obliczany proporcjonalnie do ceny transakcji. Proporcję tę wyraża stawka podatku. Dwukrotne obciążenie jednej transakcji podatkiem od towarów i usług oznaczałoby, że nie byłby to podatek proporcjonalny w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż w istocie podatek ten odpowiadałby dwukrotnie wyższej stawce niż stawka przyjęta przez danego ustawodawcę krajowego. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Ministra Finansów za naruszające zasadę proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozumieniu wynikającym z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, a także za naruszające przepisy art. 41 u.p.t.u. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa materialnego tj.: – art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tej normy i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieuznania, że opisane we wniosku usługi stanowią kompleksową usługę marketingową, a w związku z tym istnieje obowiązek opodatkowania przekazania towarów realizowanego w ramach świadczonej usługi; – art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i art. 41 u.p.t.u. poprzez ich błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co doprowadziło do uznania, że stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę proporcjonalności podatku od towarów i usług. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. 9. 1. W sprawie tej dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to kiedy można mówić o kompleksowości świadczeń. W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. 9.2. Jak wynika z przywołanych orzeczeń o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. 9.3. W powołanych wyżej sprawach analizowanych przez TSUE odbiorcą świadczenia kompleksowego był jeden nabywca. Sytuacja, w której nabywcą jednego ze świadczeń jest podmiot trzeci analizowana była przez TSUE w powołanym przez Ministra Finansów i spółkę wyroku. Obie jednak strony odmiennie interpretują ten wyrok. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji z wyroku tego wynika, że świadczenie usługi w zakresie organizowania i prowadzenia programów lojalnościowych, w ramach których wydawane są nagrody uczestnikom programu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów na rzecz uczestnika programu i świadczenie usługi na rzecz zlecającego. Obie te czynności są odpłatne. Dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za odpłatne nie wymaga się, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. TSUE bowiem w wyroku z 7 października 2010 r. w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 Dyrektywy 2006/112 - uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, iż Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Sąd pierwszej instancji nie zaważył, że rozróżnienie tych płatności wynikało tylko z tego, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. O ile naliczenie przez podmiot zarządzający marży handlowej stanowiło o różnicy w stosunku do przypadku występującego w niniejszej sprawie, to zasadniczo różnica ta nie miała wpływu na kwalifikację płatności skarżącej spółki w pozostałej części, tj. dotyczącej płatności z tytułu przekazania nagród. 9.4. Mając na uwadze wniosek spółki oraz ww. orzeczenie TSUE, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wykonaniu przedstawionej we wniosku umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez podmiot usługi marketingowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu lojalnościowego prowadzonego przez spółkę. Nie budziło przy tym wątpliwości, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez spółkę usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez nią koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród była jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia skarżącej. Cena usługi zawierała więc dwa elementy wynagrodzenie za usługi marketingowe oraz wynagrodzenie za dostawę towarów osobom trzecim. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa towarów, podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe będzie jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Czynność wydawania nagród wypełnia zatem znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Konsekwencją tego też jest uznanie, że w odniesieniu do wydania towarów za dopłatą uczestnika programu lojalnościowego, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od kontrahenta oraz uczestnika programu. 9.5. Zauważyć, że zagadnienie prawne dotyczące zakupu i przekazywania nagród uczestnikom programów lojalnościowych było przedmiotem rozstrzygania przez NSA (vide np. w wyroki z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13, z 10 października 2014 sygn. akt I FSK 1523/13 opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do ww. orzeczenia TSUE i uznał, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. 10. Mając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 209 tej ustawy. ----------------------- 10