III SA/Wa 1704/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1704/13 Uzasadnienie W dniu 10 grudnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Spółki P. GmbH (dalej Spółka)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w programie lojalnościowym. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem z siedzibą w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, którego podstawowa działalność obejmuje kompleksową obsługę logistyczną z wykorzystaniem doświadczeń w zakresie magazynowania i dystrybucji towarów oraz świadczenia usług z tym związanych na rzecz przedsiębiorców oraz odbiorców końcowych (w tym w zakresie obsługi programów lojalnościowych dla klientów zewnętrznych). Spółka P. zawarła umowę ze spółką prawa polskiego, którą określiła jako Zleceniobiorcę, w zakresie świadczenia kompleksowych usług obsługi programu lojalnościowego, na podstawie której spółka P. powinna pełnić funkcję operatora sklepu z nagrodami P. Strony ustaliły, że celem umowy jest zapewnienie kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, obejmującej wykonanie szeregu czynności opisanych w umowie. Program lojalnościowy polega na tym, iż w związku z zakupami dokonywanymi przez uczestników programu lojalnościowego w lokalach partnerów tego programu, emitowane są punkty programu lojalnościowego, które zapisywane są na indywidualnych kontach uczestników tego programu. Liczba punktów uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów. W zamian za odpowiednią ilość punktów, uczestnicy programu uprawnieni są do odebrania wybranych nagród, związanych z danym programem Iojalnościowym. Zgodnie z przyjętym regulaminem Spółka dopuszcza możliwość odbioru nagród za częściową odpłatnością (dopłatą), tzn. uczestnik ma możliwość wymiany zgromadzonych punktów na wybraną przez siebie nagrodę przy jednoczesnej dopłacie określonej kwoty pieniężnej. Ogół powziętych działań zmierza do zwiększenia sprzedaży produktów partnerów, uczestniczących w programie Iojalnościowym. W ramach świadczenia kompleksowej usługi, Spółka P. jako tzw. operator sklepu z nagrodami P. zobowiązana jest do wykonywania następujących czynności: magazynowania, pakowania i wysyłki nagród do uczestników programu lojalnościowego P., wydruku dokumentów potwierdzających dostawę wraz z wymaganymi załączonymi dokumentami do nagród, organizacji procesu płatności przy pomocy kart kredytowych bądź transferu na rachunek bankowy przy odbiorze za zamówione nagrody, organizacji dostaw od dostawców nagród, obsługi zwrotów towarów wraz ze zwrotem kosztów. Ponadto Spółka zobowiązana jest do współpracy z dostawcami w następujących obszarach: nabywanie zamówionych przez uczestników programu lojalnościowego nagród od dostawców (oraz dokonywanie zwrotów towarów na rzecz dostawców, jeżeli zaistnieje taka potrzeba), uiszczanie płatności za dostarczony towar na rzecz dostawców (po odjęciu kwot wynikających ze zwrotów towarów, jeżeli zaistnieje taka potrzeba), przekazywanie zamówień do dostawców, przekazywanie zwróconych nagród do właściwych dostawców, zapewnienie odpowiednich faktur dotyczących nagród. Spółka zobowiązana jest do zapewnienia bezpiecznego sytemu wysokiej jakości oraz odpowiednio przeszkolonego personelu w celu zagwarantowania najwyższej jakości usług w zakresie magazynowania i dostawy nagród. Jakość tych usług może zostać zweryfikowana przez podmioty zlecające obsługę programów lojalnościowych- usługobiorców. P. jest zobowiązana do zapewnienia kompleksowej obsługi zamówień nagród dostępnych w ramach programu lojalnościowego i powinna być w stanie zrealizować każde zamówienie, włącznie z wysyłką oferowaną w ramach programu lojalnościowego, w ciągu 48 godzin (w przypadku ilości zamówień nieprzekraczających 1.000 dziennie) oraz 72 godzin (dla zamówień przekraczających 1.000 dziennie). Zamówienia powinny być automatycznie przetwarzane do dostawców w systemie informatycznym. Spółka powinna informować dostawców o nowych zamówieniach. Dane dostarczane do dostawców powinny spełniać określone wymogi co do ich treści i prezentacji. Spółka jest dodatkowo odpowiedzialna za uszkodzenia, straty i opóźnienia w dostawie magazynowanych i dostarczanych towarów. W umowie zostały uregulowane kary umowne z tego tytułu. Spółka jest zobowiązana dodatkowo do dostarczenia na rzecz Zleceniobiorcy uzgodnionych raportów (raz dziennie lub raz w tygodniu, w zależności od zakresu danych). W celu realizacji usługi obsługi programu lojalnościowego Spółka m.in. nabywa odpłatnie od podmiotów zewnętrznych towary stanowiące później nagrody w programie lojalnościowym (zakupy udokumentowane są przez dostawców fakturami VAT). Następnie, zakupione przez nią towary (nagrody) przekazywane są nieodpłatnie lub za dopłatą (w zależności od liczby zgromadzonych punktów przez uczestników programu lojalnościowego) wskazanym uczestnikom programu lojalnościowego, którzy zdecydowali się wymienić zgromadzone punkty na nagrody. Umowa ustala wynagrodzenie za usługi Spółki kalkulowane w oparciu o ilość zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zamówień oraz zwrotów dokonanych przez uczestników programu lojalnościowego, ilości partnerów obsługiwanych poprzez stronę internetową oraz powiększone o stałą opłatę związaną z obsługą lokalnych partnerów. Dodatkowo wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi zawiera równowartość punktów programu lojalnościowego, umorzonych uczestnikom programu lojalnościowego w zamian za przekazane nagrody (uwzględniających dokonane zwroty towarów, jeżeli miały miejsce). Dla celów kalkulacji wynagrodzenia wartość nominalna umorzonych punktów zostanie pomniejszona o podatek VAT, zapłacony przez Spółkę przy nabyciu towarów (nagród) od dostawców. Spółka jest zobowiązana do dostarczenia zbiorczej faktury za wykonane usługi obejmującej całość wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniobiorcy wraz z załącznikiem obejmującym szczegółową kalkulację obliczenia wysokości wynagrodzenia zgodnie z umową. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów (nagród w programie lojalnościowym), realizowane w ramach kompleksowej usługi szczegółowo opisanej w stanie faktycznym, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej, jako ustawa o VAT i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy wydanie przez Spółkę P. towarów za dopłatą (nagród w programie lojalnościowym), realizowane w ramach kompleksowej usługi szczegółowo opisanej w stanie faktycznym, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jeżeli tak, to czy podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz Spółki (ustalona, jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego)? 3. Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów (nagród) od podmiotów trzecich w przypadku, gdy towary te są następnie przekazywane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie uczestnikom programu lojalnościowego w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego? Zdaniem Spółki, nieodpłatne wydanie towarów (nagród), realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi element kompleksowej usługi świadczonej na rzecz klienta. Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz usługobiorców (określonych we wniosku, jako Zleceniobiorcy) w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego składa się z szeregu czynności. Zgodnie z ogólną zasadą ustawy o VAT każda czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług odrębnie. Niemniej jednak w przypadku, gdy dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku różnych czynności, które łącznie stanowią jedną całość), gdy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy nieuzasadnionym jest jej sztuczny podział, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wydziela się poszczególnych czynności. Takie podejście prezentowane jest przez ETS (min. w sprawie C-231/94 (Faaborg- Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C- 111/05 (Aktiebolaget NN)) oraz krajowe organy podatkowe (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 201 Or., sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009r" sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2008r., sygn. ITPP2/443-143/08/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 201 lr., IPPP1 -443-851/11- 2/IGo) oraz sądy administracyjne (przykładowo, wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 348/09). ETS w swych orzeczeniach konsekwentnie podkreśla, że z perspektywy podatku od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności wchodzących w skład jednej złożonej usługi, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna podlegać usługa kompleksowa (złożona). Konsekwentnie należy uznać, iż usługa obsługi programu lojalnościowego świadczona przez Spółkę na podstawie umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wraz z wchodzącymi w jej skład czynnościami powinna być postrzegana dla celów VAT jako całość. Oznacza to także, że nieodpłatne wydanie przez Spółkę uprzednio zakupionego towaru (nagrody) dla uczestników programów lojalnościowych powinno być uznane za element usługi kompleksowej obejmującej organizację obsługi programu lojalnościowego oraz wydanie nabytego wcześniej towaru, jako usługi uczestnikowi programu. Spółka wskazała, że taką ocenę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2010 r. (sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ) stwierdzając, że ,,Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej we wniosku sytuacji wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług", Podobne stanowisko zajął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w interpretacji z dnia [...] maja 2007r. (sygn. 1472/RPP1 /443-58/07/PAWA). W ocenie Spółki do wydania nagrody uczestnikowi programu lojalnościowego nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka w istocie nie dokonuje żadnych nieodpłatnych przekazań w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka uwzględnia wartość przekazanych przez siebie nagród w kalkulowanym wynagrodzeniu, jakie otrzymuje od usługobiorcy zlecającego jej obsługę programu lojalnościowego, z tytułu świadczenia usług kompleksowej obsługi tego programu, zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi ona element podstawy opodatkowania VAT tej usługi. W opisanym stanie faktycznym nie można mówić o wyodrębnionej i samodzielnej transakcji nieodpłatnego przekazania towarów, która mogłaby podlegać odrębnemu (od usługi głównej polegającej na obsłudze programu lojalnościowego) opodatkowaniu VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku za wydany towar płaci podmiot zlecający Spółce obsługę programu lojalnościowego. Podsumowując należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym, świadczeniem realizowanym przez P., które podlega opodatkowaniu VAT jest usługa kompleksowej obsługi programu lojalnościowego świadczona na rzecz partnerów, od których Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Wszystkie zaś czynności wykonywane w ramach tej usługi, łącznie z przekazaniem nagród na rzecz uczestników programu lojalnościowego, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy Spółka przekazywać będzie uczestnikowi programu lojalnościowego towary (nagrody) za dopłatą (ustaloną, jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego), wydanie takowe stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania takiej czynności będzie ustalona kwota dopłaty przez uczestnika programu lojalnościowego w zamian za wydanie nagrody. W tej sytuacji pomimo świadczenia kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego, w wynagrodzeniu Spółki z tego tytułu nie będzie uwzględniona kwota dopłaty, jaką uiści uczestnik tego programu. Z tego powodu otrzymane przez nią kwoty dopłat do nagród od uczestników programu będą stanowić podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek VAT. Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów (nagród) od podmiotów trzecich. Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno usługi polegające na obsłudze programów lojalnościowych jak i dostawy towarów w zamian za dopłatę uiszczaną przez uczestnika programu lojalnościowego podlegają opodatkowaniu VAT. Nagrody (towary) nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich są również wykorzystywane tym samym do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. usług kompleksowej obsługi programu lojalnościowego, odpłatnej dostawy towarów), ponieważ Spółka w ramach umowy będącej przedmiotem niniejszego stanu faktycznego jest zobowiązana do dostarczenia nagród, w określonym czasie i o określonej jakości, uczestnikom programów lojalnościowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki naliczony od zakupu towarów służących, jako nagrody w programie Iojalnościowym podlega po stronie Spółki odliczeniu w całości. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia marca 2013 uznał stepowisko Skarżącej spółki w zakresie pytań 1 i 2 za nieprawidłowe i uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania 3. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.(art. 2 pkt 6). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów, rozumie się również - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając wre własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Organ wskazał, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że odpłatność jest warunkiem uznania dostawy lub świadczenia usługi za czynność opodatkowaną. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć , że płatność następuje za to świadczenie. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (C-102/86) stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem). Pojęcie "odpłatności" było przedmiotem Roz\ważań zawartych w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA. Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Organ stwierdził, że na uwagę zasługuje także orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Zatem, pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że w rozpoznanej sprawie wątpliwości Skarżącej dotyczyły m.in. kwestii czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT. Podobne zagadnienie było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd. Zarządzanie tym programem przez spółkę @\ obejmowało w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów. TSUE rozpatrując sprawę wskazał, iż "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W orzeczeniu tym TSUE wskazał, iż spółka @1, której spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. VI Dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy organ uznał, że będąca przedmiotem zapytania czynność nieodpłatnego wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi obsługi programu lojalnościowego wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Organ wskazał, że jak wynika z ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając następnie towary uczestnikom programu lojalnościowego przenosi na nich prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne jej za świadczone usługi obsługi programu lojalnościowego obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów uczestnikom programu zapłaty dokonuje nie ten uczestnik, lecz osoba trzecia - usługobiorca, z którym Spółka zawarła umowę. W związku z powyższym czynność wydania przez Spółkę towarów uczestnikom programu w ramach świadczonej usługi obsługi programu lojalnościowego jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego wydania nagród za częściową odpłatnością organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej prezentowane we wniosku odnoszące się do tego zagadnienia także było nieprawidłowe. Organ wskazał, że w momencie dopłaty do nagrody przez uczestnika, ciężar należności za towar rozkłada się na tego uczestnika oraz osobę trzecią, czyli kontrahenta zlecającego usługę obsługi programu lojalnościowego. Tym samym podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi nie kwota uiszczona przez uczestnika programu lojalnościowego na rzecz Spółki P. (ustalona jako różnica pomiędzy ceną zakupu nagrody oraz równowartością punktów zgromadzonych przez uczestników w ramach programu lojalnościowego), tylko kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od kontrahenta oraz uczestnika programu. Organ stwierdził, że skoro wydanie towarów w formie nagród podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwać będzie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów stanowiących nagrody. Na opisaną interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej, jako O.p.) przez błędną wykładnię art. 5, art.7 ust. 1 oraz art. 8 ust.1 ustawy o VAT prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, iż nieodpłatne i częściowo odpłatne przekazywanie przez Skarżącą klientom towarów w ramach programu lojalnościowego, związane bezpośrednio z działalnością polegającą na świadczeniu kompleksowych usług zarządzania programem lojalnościowym przez Skarżącą, podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnego i częściowo odpłatnego przekazania towarów na rzecz uczestnika programu lojalnościowego podstawę opodatkowania z tytułu dokonania odpłatnej dostawy towarów stanowi kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od zleceniobiorcy (osoby trzeciej) oraz uczestnika programu lojalnościowego, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 i art. 14a O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a O.p. Spółka wskazała, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji pominął stanowisko wyrażone w powołanym przez nią wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2011 roku, sygn. Akt I SA/Bd 672/11, którym Sąd uchylił interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej, która stanowiła, że wydanie nagród klientom, będące elementem świadczonej usługi marketingowej, będzie odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W uchylonej interpretacji organ podatkowy uznał, że Wnioskodawca działając w charakterze pośrednika w przekazywaniu nagród w ramach programów lojalnościowych, będzie podmiotem dokonującym odpłatnego świadczenia obejmującego również wydanie towarów. W wyroku tym Sąd stwierdził, że czynność obsługi programu lojalnościowego nie może podlegać opodatkowaniu, jako usługa obejmująca także cenę przekazywanego towaru oraz, jako nieodpłatne przekazanie towaru w formie nagrody. Spółka podnosiła, także że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] marca 2013 roku nie uwzględnił przytoczonego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji dostępnego orzecznictwa twierdząc, iż zacytowane przez P. orzeczenia oraz interpretacje indywidualne, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie w świetle wniosków płynących z orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09. Zgodnie z tym przepisem "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)." Organ podatkowy mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa nadal uznaje, że wydanie nagród realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego spełnia przesłanki wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie towarów, dla celów podatku od towarów i usług, jest równoznaczne z odpłatną dostawą towarów, za czym przemawiają art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym z przepisów art. 7 ust.1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie spółki zacytowany powyżej przepis chociaż nie stanowi o tym wprost, to opodatkowaniu co do zasady podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlegają odpłatne dostawy towarów. Zdaniem Spółki odpłatność czynności jest warunkiem niezbędnym, aby móc zakwalifikować daną dostawą jako świadczenie podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tezę o braku możliwości przyjęcia, że wydanie nagrody stanowi element kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Partnerów, Organ wywiódł z brzemienia ostatniego wyroku TSUE w sprawach połączonych C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v, Loyalty Management UK Ltd oraz C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. Spółka podniosła, że powołane przez organ wyroki TSUE w sprawach połączonych C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd oraz C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd., na których treści oparł się działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zostały wydane w innych stanach faktycznych. Stany faktyczne przedstawione w ww. wyrokach TSUE charakteryzują się następującymi elementami: Przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd były kwestie rozliczeń podatkowych spółki Loyalty Management, której sponsorzy sytemu lojalnościowego płacą określoną kwotę za każdy punkt oraz uiszczają opłatę roczną za wprowadzenie do obrotu, rozwój i promocję omawianego programu, a dostawcy spółki Loyalty Management otrzymują określona stałą kwotę od spółki Loyalty Management za każdy wymieniony punkt. Przedmiotem rozstrzygnięcia było, czy płatności dokonywane przez spółkę Loyalty Management na rzecz dostawców nagród w ramach programu lojalnościowego stanowią wynagrodzenie za usługi względnie wynagrodzenia za dostawę towarów względnie częściowo wynagrodzenie za usługi a częściowo wynagrodzenie za dostarczone towary. Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. były kwestie rozliczeń podatkowych spółki Baxi (działająca w charakterze sponsora programu lojalnościowego) oraz spółki @1 (podmiot zarządzający programie lojalnościowym, odpowiedzialny m.in. za zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczania programów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów). Tym samym spółka @1 działa jednocześnie jako zarządzający programem i dostawca prezentów i związana jest stosunkiem zlecenia bezpośrednio ze sponsorem programu lojalnościowego (spółką Baxi). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spółka Baxi płaci a rzecz spółki @1 cenę detaliczną prezentów lojalnościowych, jak również wnosi pewne inne opłaty z tytułu usług szczególnych. Zestawiając stany faktyczne będące przedmiotem rozstrzygnięć w sprawach połączonych C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v, Loyalty Management UK Ltd oraz C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów dla spółki P. należy zwrócić uwagę na następujące różnice: - spółka P. nie posiada umowy ze sponsorem programu lojalnościowego. Związana jest jedynie umową o świadczenie usług ze spółką prawa polskiego (zleceniobiorcą), który nie pełni funkcji sponsora, a również jest operatorem programu lojalnościowego. Strona Skarżąca zakłada, że zleceniobiorca posiada umowy ze sponsorami, jednak nie posiada szczegółowej wiedzy na ten temat. Tym samym spółka P. działa w charakterze podwykonawcy zleceniobiorcy w ramach usługi zarządzania programem lojalnościowym na rzecz sponsorów. - spółka P. nie otrzymuje zarówno od sponsorów jak i zleceniobiorcy odrębnie ceny detalicznej prezentów lojalnościowych oraz wynagrodzenia za usługi. Spółka P. spełnia rolę podobną do dostawcy w stanie faktycznym zaprezentowanym w orzeczeniach ETS. Jednakże w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego jest zobowiązana do świadczenia całego pakietu czynności, które obejmują m.in.: magazynowanie i przygotowanie nagród do wysyłki, organizację procesu płatności przy pomocy kart kredytowych bądź transferu na rachunek bankowy, organizację dostaw od dostawców nagród, obsługę zwrotów, nabywanie nagród zamówionych przez uczestników programu lojalnościowego, uiszczanie płatności za dostarczony towar, przekazywanie zamówień do dostawców, przekazywanie zwróconych nagród, zapewnienie odpowiednich faktur dotyczących nagród. Spółka podnosiła, że organ uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na w interpretacji indywidualnej na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd oraz C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. Jak wynika z uzasadnienia do tych wyroków, "(...) w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów czy świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo)". Wcześniejsze wyroki TSUE potwierdzają stanowisko Spółki. Przykładem mogą być wyroki w sprawach: C-69/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Wielkie Księstwo Luksemburga, ECR 1993, s. I-5907 oraz C-68/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, ECR 1993, s. 1-5881, w których stwierdzono że "usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie towarów (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych". Takie samo stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentują polskie sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. I SA/Kr 963/05 stwierdził, że "wręczenie nagrody jest (...) nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę". Spółka wskazała, że nie jest zrozumiałe dla niej, dlaczego działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przekazanie nagród realizowane w ramach świadczonej przez Spółkę usługi obsługi programów lojalnościowych powinno stanowić odrębne świadczenie przekazania towarów podlegające w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu zwłaszcza, że organ wypowiadał się już w podobnej kwestii w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 7 lipca 2011 roku (syng. Akt PPP1 -443-725/11-2/PR) potwierdzając stanowisko Spółki prezentowane we wniosku o wydanie interpetacji, że "przyjęcie założenia, że Spółka powinna dokonać naliczenia podatku należnego od towarów przekazywanych przez agencję zdaniem Spółki (...) prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz w wartości wykonywanej usługi, zaś po raz drugi, w wyniku przekazania przez agencję, co sprzeczne jest z systemową zasadą podatku VAT, zakładającą brak podwójnego opodatkowania tej samej czynności.". Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego (w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-143/08/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r., IPPP1-443- 851/11-2/IGO). Podział kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego i oddzielne opodatkowanie poszczególnych czynności wchodzących w jej skład jest niczym nieuzasadnione. Oznacza to także, że nieodpłatne wydanie przez P. uprzednio zakupionego towaru (nagrody) uczestnikom programów lojalnościowych powinno być uznane za element usługi kompleksowej i jako czynność odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie nieodpłatne wydanie tych towarów klientowi nie spełnia przesłanek do uznania ich za odpłatną dostawę, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. Akt I SA/Rz 75/13), w który jednoznacznie wskazano, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów oraz jednocześnie świadczenia usług, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka podniosła, że w stanie faktycznym objętym pytaniem nr 1, Spółka przekazując nieodpłatnie nagrodę na rzecz klienta-uczestnika programu lojalnościowego nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów. Bowiem wartość tych nagród jest jednym z elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi obsługi programu lojalnościowego, w skład której wchodzi szereg czynności, w tym również nieodpłatne przekazanie nagrody dla uczestnika programu. Natomiast w stanie faktycznym objętym pytaniem nr 2, Spółka wskazała, że przy przekazaniu nagrody na rzecz uczestnika programu lojalnościowego za dopłatą, to wydanie takie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż kwota należna od Zleceniobiorcy będzie stanowiła wynagrodzenie i tym samym podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia kompleksowej usługi programu lojalnościowego, w ramach, której Spółka będzie przekazywała nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nagrody na rzecz uczestników programu lojalnościowego. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka wnosiła o rozstrzygnięcie przez organ czy za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawę towarów może być uznane dostarczenie przez podatnika nagród w programie lojalnościowy podmiotowi biorącemu udział w tym programie bez pobrania od niego zapłaty za nagrodę w sytuacji, gdy cena wydanej nagrody wliczona jest w cenę usługi obejmującej zorganizowanie programu lojalnościowego, płaconą podatnikowi przez podmiot zlecający, będący podmiotem wynajętym przez podmiot dokonujący sprzedaży towarów i usług na rzecz uczestnika programu. Inaczej mówiąc Spółka żądała ustalenia czy przekazanie nagrody uczestnikowi może być uznane za nieodpłatne wydanie towaru w sytuacji, gdy Skarżąca za towar wydawany, jako nagroda pobiera wynagrodzenie od innego podmiotu w cenie usługi polegającej na zorganizowaniu obsługi programu lojalnościowego. Tej samej kwestii dotyczyło pytanie Skarżącej obejmujące wydanie nagrody za częściową odpłatnością. Spółka chciał uzyskać odpowiedź na pytanie czy wartość nagrody, która nie jest objęta odpłatnością stanowi nieodpłatne przekazanie towaru, podczas gdy cena wydanej nagrody wliczona jest w cenę usługi obejmującej zorganizowanie programu lojalnościowego, płaconą podatnikowi przez podmiot zlecający, będący podmiotem wynajętym przez podmiot dokonujący sprzedaży towarów i usług na rzecz uczestnika programu. Zdaniem Sądu odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać w wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Orzeczenie to należało uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy pomimo pewnych różnić w stanie faktycznym występującym w tym orzeczeniu i w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W ocenie sądu różnice te nie miały znaczenia z uwagi na to, że w obydwu tych sprawach występowała dostawca nagrody na rzecz klienta, za którą zapłatę uiszczał inny podmiot (zamawiający tę dostawę). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów: – płatności dokonywane przez podmiot zarządzający takim programem na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom należy, w sprawie C-53/09, uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy płatności te obejmują także wynagrodzenie za świadczenie usług odpowiadające odrębnej usłudze; – płatności dokonywane przez sponsora (podmiot zlecający obsługę programu lojalnościowego prowadzonego dla jego kontrahentów) na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy, w sprawie C-55/09, uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. Z powołanego wyroku wynika, że wydanie nagród przez Skarżącą bez pobrania w ogóle wynagrodzenia od otrzymującego nagrodę lub pobrania całości ceny nagrody nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nieodpłatnej dostawy. Czynności te są czynnościami odpłatnymi, przy czym zapłatę za towar będący nagrodą uiszcza podmiot trzeci, który nie jest odbiorcą towarów. Oznacza to, że dostarczenie tych towarów jest opłacone przez wliczenie ceny za nagrodę do ceny usługi. Mając tę okoliczność na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek ten potwierdza uzasadnienie powołanego wyroku (por. pkt 50-65 uzasadnienia), w którym TSUE stwierdził, że z orzecznictwa wynika, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. w szczególności w odniesieniu do świadczenia usług wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 12). W wyroku tym stwierdzono, że odpłatnego charakteru czynności nie wyklucza fakt zapłaty za tę czynność przez inny podmiot niż strona tej czynności w tym wypadku podmiot otrzymujący nagrodę. Onosząc się do tej kwestii Trybunał stwierdził "Jak wskazał rząd Zjednoczonego Królestwa, szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W tym zakresie z postanowienia odsyłającego w sprawie C-53/09 wynika, że gdy klienci wymieniają punkty na towary lub usługi dostarczane przez dostawców, ci ostatni otrzymują wynagrodzenie od spółki L. Management. Wynagrodzenie to obliczane jest poprzez zsumowanie opłat za usługi, które stanowią stałą kwotę za każdy punkt, który został wymieniony na część lub całość ceny prezentu lojalnościowego. W tych okolicznościach należy stwierdzić, przychylając się do poglądu wyrażonego przez rząd Zjednoczonego Królestwa, że płatność ta stanowi wynagrodzenie za świadczenie prezentów lojalnościowych. W sprawie C-55/09 z postanowienia odsyłającego także wynika, że koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę @1 w fakturach, jakie spółka ta wystawia spółce Baxi według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów. Wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę @1, która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych, a ceną, po jakiej spółka @1 zaopatruje się w te prezenty, płatność dokonywana przez spółkę Baxi na rzecz spółki @1 stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów." Dalsze rozważania Trybunału dotyczyły twierdzeń spółki Baxi, według których dokonywana przez nią płatność na rzecz dostawcy nagrody obejmuje stanowi wynagrodzenie za usługę o charakterze złożonym obejmującą zorganizowanie konkursu oraz dostarczenie nagrody. Jednakże ten aspekt omawianej sprawy nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy rozstrzyganej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, gdyż jak wynika z treści złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji jej celem było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy dostarczenie przez nią nagrody klientowi bez pobrania od niego wynagrodzenia stanowiącego cenę nagrody lub części tego wynagrodzenia, można uznać za nieodpłatną dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zlecający zorganizowanie konkursu w ramach którego przyznawane są nagrody płaci dostawcy wynagrodzenie obejmujące także cenę nabycia przedmiotu nagrody. Na tak postawione pytanie, w świetle powołanego wyroku należy odpowiedzieć, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wydanie nagrody klientowi nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zajęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że dostawca dwukrotnie musiałby deklarować podatek należny od przekazanej nagrody, pierwszy raz wliczając wartość nagrody w cenę świadczenia fakturowanego na rzecz podmiotu zlecającego mu nabywanie przedmiotów stanowiących nagrody i wręczanie ich klientom, drugi raz wartość nagrody obłożona byłaby podatkiem należnym, jako wartość nieodpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Taki skutek podatkowy przedmiotowej czynności nie miałby podstaw w zapisach ustawy o VAT. W art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 prawodawca unijny postanowił, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Z przepisu wynika wprost, że podatek ten obciąża każdą transakcję jednokrotnie i jest obliczany proporcjonalnie do ceny transakcji. Proporcję tę wyraża stawka podatku. Dwukrotne obciążenie jednej transakcji podatkiem od towarów i usług oznaczałoby, że nie byłby to podatek proporcjonalny w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż w istocie podatek ten odpowiadałby dwukrotnie wyższej stawce niż stawka przyjęta przez danego ustawodawcę krajowego. Zatem stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji należało uznać za naruszające zasadę proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozumieniu wynikającym z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 a także za naruszające przepisy art. 41 ustawy o VAT w zakresie, w którym przepisy te określają wysokość obciążenia podatkiem poszczególnych transakcji. Zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim dopuszcza dwukrotne opodatkowanie transakcji przekazania nagrody narusza także zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE). Stosownie do tego przepisu Zgodnie z z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Przepis ten dotyczy działań podejmowanych Unię i ustanawia, obok zasady subsydiarności, granice dla interwencji Unii w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich. Reguluje podział kompetencji między Unią a krajami członkowskimi. Jest to wąskie ujęcie zasady proporcjonalności. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego. Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane a obowiązki przewidziane prawem unijnym nie będą przez ustawodawcę krajowego rozwijane ponad to co wynika z prawa unijnego. Rozumiana w powyższy sposób zasada proporcjonalności może być rozpatrywana w dwóch ujęciach: 1) jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, 2) jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Z perspektywy sądów podstawowe znaczenie ma to drugie ujęcie zasady proporcjonalności. Tak rozumiana zasada proporcjonalności służy ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich lub ich interpretacji z prawem unijnym ( zob. A. Wróbel (w:) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich, red. A. Wróbel, Zakamycze 2002, s. 70). Jak, już wskazano powyżej uznanie w rozpoznanej sprawie wydania nagrody za czynność podlegająca opodatkowaniu, jako nieodpłatne przekazanie towaru, oznaczałoby dwukrotny pobór podatku od tej samej czynności. Przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 realizując traktatową zasadę swobody przepływu towarów i świadczenia usług wskazuje, jako model pożądany przez prawodawcę unijnego, jednokrotne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w jednej fazie obrotu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że prezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji koncepcja opodatkowania przedmiotowej czynności wykracza poza ten model i prowadzi do nieuzasadnionego podwyższenia opodatkowania ponad poziom wymagany prawem unijnym. Dlatego też Sąd uznał, że koncepcja ta narusza zasadę proporcjonalności w znaczeniu wynikającym z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE). Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.