I SA/Rz 403/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, 2) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r., określające wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym wg [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Z ustaleń organów wynika, że w dniu 4 grudnia 2006 r. A. sp. z o.o., z siedzibą w R. złożyło w Oddziale Celnym w R. zgłoszenie celne, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, używanego, uszkodzonego samochodu osobowego marki Mercedes ML 500 nr VIN [...], rok prod. 2004 z silnikiem benzynowym o poj. 5000cm3. W zgłoszeniu celnym zgłaszający określił: -wartość celną towaru w wysokości 6 354 PLN, przyjmując za jej podstawę wartość transakcyjną towaru w wysokości 1650 USD określoną na podstawie rachunku sprzedaży nr T 282 z dnia 31 października 2006 r., powiększoną o koszty transportu morskiego w wysokości 500 USD, na warunkach EXW Chicago. Na tej podstawie dokonał obliczeń należności celno-podatkowych związanych z importem, tj. cła w wysokości 635 PLN, podatku akcyzowego w wysokości 996 PLN oraz podatku VAT w wys. 1830 PLN. Do zgłoszenia przedłożył kserokopie następujących dokumentów: rachunku sprzedaży nr T 282 z dnia 31.10.2006 r. wystawiony przez firmę [...], oferty sprzedaży - wydruk ze strony internetowej www.jscarsales.com dotyczący przedmiotowego pojazdu, zlecenie wypłaty w obrocie dewizowym z dnia 29 listopada 2006 r., oświadczenie o odpowiedzialności karnej odnośnie zadeklarowanej wartości celnej z dnia 4 grudnia 2006 r., oświadczenia o odpowiedzialności karnej odnośnie kosztów transportu zagranicznego i krajowego, * Wisconsin Certificate of Title nr [...] z dnia 27 czerwca 2006 r., * oceny technicznej nr 1419/2/Jam z dnia 4 grudnia 2006 r. wraz z dokumentacją zdjęciową * faktury VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r. za transport na trasie G. – R. w wysokości 1000,00 PLN, deklaracji Tl (MRN nr [...]). Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.) – dalej w skrócie WKC zostało przyjęte, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury. Po zwolnieniu towaru zgłaszający wystąpił do organu celnego z wnioskiem o dokonanie korekty w/w zgłoszenia celnego w zakresie pola 31. Jak wskazano w polu 31 został wskazany błędnie 2003 rok w miejsce prawidłowego 2004 r. Dane zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostały poprawione zgodnie z wnioskiem Importera i załączoną oceną techniczną. Po zwolnieniu towaru, na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dokonano postimportowej weryfikacji zgłoszenia. Sprawdzono, jaka jest wartość podobnego pojazdu samochodowego (tej samej marki, typu, rocznika) na rynku kraju eksportu. Skorzystano z danych i informacji o pojazdach samochodowych tej marki zawartych na amerykańskich stronach internetowych www.edmunds.com oraz autotrader.com. Ustalono, iż średnia rynkowa cena dla samochodu marki MERCEDES ML500, rok produkcji 2003, oferowanego do sprzedaży w lipcu 2011 roku wynosiła od: 7 409 USD (Trade-In - średnia cena w przypadku pozostawienia samochodu w rozliczenie dilerowi), 8 717 USD (Private Party Sale - cena, jakiej można się spodziewać w transakcjach między osobami prywatnymi), 10 316 USD (Dealer Retail - cena jakiej można się spodziewać kupując samochód od dilera). Średnia rynkowa cena dla samochodu w/w, rok produkcji 2004 zawierała się w przedziale 9.297 – 12.101 USD. Stwierdzono 36 ofert sprzedaży pojazdów marki MERCEDES ML500, rok prod. 2004, wystawionego na sprzedaż w lipcu 2011 r., ceny wywoławcze wynosiły od 11 870 do 18 999 USD. W świetle powyższego stwierdzono, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do wartość celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu i postanowieniami z dnia [...] lipca 2011 r. znak [...] i [...] wszczęto odpowiednio: postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Jednocześnie wezwano podatnika do przedstawienia: -korespondencji prowadzonej ze sprzedającym w zakresie dotyczącym przedmiotowego pojazdu (w szczególności dokumentów dotyczących negocjacji cenowych, potwierdzenia przyjęcia zamówienia, itp.), -wyjaśnień dotyczących sposobu, w jaki kontaktowano się ze sprzedającym (osobiście, za pomocą przesyłek pocztowych, poczty elektronicznej) wraz z dokumentami, które to potwierdzą (np. kopia stron paszportu ze stemplami wjazdowymi/wyjazdowymi służb granicznych USA, kopert w przypadku przesyłek otrzymanych pocztą, wydruków z poczty elektronicznej), -dokumentów i szczegółowych wyjaśnień dotyczących kwot i form płatności za przedmiotowy pojazd, -dokumentów dotyczących historii pojazdu w USA (np. takich jak CARFAX Vehicle History Report), potwierdzających w szczególności udział w kolizjach drogowych, -faktur (rachunków) dokumentujących dokonane naprawy oraz potwierdzających zakup użytych do tych napraw części, -kopii polskiego dowodu rejestracyjnego (w przypadku sprzedaży przed rejestracją - kopii rachunku/faktury zawierającego dane kupującego) oraz badań technicznych, -wszelkich dokumentów i wyjaśnień mogących mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe podatnik wskazał, że: * nie posiada żadnej korespondencji prowadzonej ze sprzedającym, w zakresie dotyczącym przedmiotowego pojazdu, ze sprzedającym kontaktował się telefonicznie, płatność za samochód dokonana została przelewem bankowym, nie posiada dokumentów dotyczących historii pojazdu w USA, potwierdzeniem uszkodzeń jest dokumentacja zdjęciowa będąca w posiadaniu OC Rzeszów, * naprawy oraz przeglądy przedmiotowego pojazdu zostały wykonane we własnym zakresie. Do pisma dołączono kserokopie: -faktur za usługi serwisowe przedmiotowego pojazdu: nr [...]. z dnia 14 grudnia 2006 r., [...] z dnia 12 grudnia 2006 r., nr [...] z dnia 25 września 2008 r., -faktury za wykonane badania techniczne nr [...] z dnia 12 grudnia 2006 r., -zlecenia polecenia wypłaty w obrocie dewizowym z dnia 29 listopada 2006 r. na kwotę 4 860 USD, -oceny technicznej nr [...] z dnia 4 grudnia 2006 r. Powołany przez organ biegły wartość brutto wskazanego samochodu nieuszkodzonego określił na kwotę 78100,00 PLN . Spółka zarzuciła, że opinia została wykonana na podstawie mało wyraźnych zdjęć i pobieżnej oceny technicznej sporządzonej w dniu dopuszczenia do obrotu przedmiotowego pojazdu, a ponadto zarzucono nieprawidłowość wszczęcia postępowania na podstawie informacji zawartych na wydrukach ze strony internetowej www. autotrader.com. W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ włączył do akt dodatkowy materiał porównawczy - wydruk, sporządzony w dniu 20 października 2011 r., zawierający 20 ofert sprzedaży samochodów Mercedes ML 500 rok prod. 2003 (ceny wywoławcze od 8795 do 15998 USD ze strony www.autotrader.com). Postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego zakończono decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] z dnia [...] listopada 2011 r., określając jego wysokość na kwotę 3839,00 PLN oraz powstałą zaległość w kwocie 2843,00 PLN. Równocześnie w równolegle toczącym się postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, decyzją z tego samego dnia, Nr [...] określono prawidłową kwotę tego podatku w wysokości 7055 zł oraz powstałą zaległość w kwocie 5225 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym. W odwołaniach od powyższych decyzji wniesiono o ich: 1. uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz 2. wstrzymanie ich wykonania. Decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 121 § 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, -art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51, art. 53 § 1,2,3, art. 63 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, -art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 2 , 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 75 ust 1, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), -§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek celnych podatku akcyzowego - w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu, -art. 28, art. 31 Rozporządzenia Rady EWG 2931/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu, -art. 121, art. 122, art. 124, art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niekorzystną ich nadinterpretację oraz niewłaściwą wykładnię, -art. 306a - 306n Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przedłożonych dokumentów urzędowych, -art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie informacji o wartości transakcyjnej, w stosunku do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług także art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust.7, art. 29 ust.13, art. 33 ust. 2, art. 37 ust.1 pkt 1 ust.2, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił powyższych zarzutów i wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie powziął wątpliwości co do tego, czy wskazana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do kwestionowania zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego czy też dokonanych na jego podstawie ustaleń. Powołując się na wart 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy ma prawo korzystać z wszelkich dostępnych informacji i materiałów, w tym również z kwestionowanej przez odwołującego strony internetowej www.autotrader.com. Podkreślił, że strona ta stanowi miarodajne źródło informacji w zakresie cen sprzedaży. Ponadto organ dokonując ustaleń na jej podstawie przeanalizował 56 ofert sprzedaży i posłużył się najniższą wskazaną w nich ceną. Zwrócił również uwagę, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie nastąpiło przez proste porównanie wartości ceny deklarowanej, z wartością ustaloną przez organ celny lecz uwzględniono również ustalony przez biegłego procent uszkodzenia. W wyniku tych czynności ustalono, że wartość podobnego pojazdu na rynku kraju eksportera wyniosłaby 4371,00 zł USD i trzykrotnie przekraczałaby wykazaną w zgłoszeniu celnym cenę zakupu. W ocenie organu odwoławczego nie powiodła się również próba wykazania, że niska cena zakupu pojazdu spowodowana była jego uszkodzeniami, których naprawienie na rynku amerykańskim byłoby nieopłacalne, podczas gdy importer dokonał ich we własnym zakresie. Brak zdatności pojazdu do użytku organ odwoławczy odrzucił wskazując na krótki okres czasu pomiędzy dokonaniem odprawy celnej, która miała miejsce w dniu 4 grudnia 2006 r. a uzyskaniem zaświadczenia dopuszczającego pojazd do ruchu w dniu 12 grudnia 2006 r., oraz brakiem certyfikatu typu "salvage", który w USA wydawany jest dla pojazdów uszkodzonych, w miejsce którego podatnik przedstawił Certificate of Title dla samochodów bez uszkodzeń. Podatnik nie przedstawił również dokumentów potwierdzających zakup części zamiennych oraz wykonane naprawy, a jak wskazał organ odwoławczy uwidocznione na dokumentacji zdjęciowej i opisane w ocenie technicznej braki w wyposażeniu pojazdu wymagały zakupu potrzebnych części, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentach handlowych i rejestrach księgowych. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie kwestionuje możliwości okazjonalnego zakupu, ale okoliczności sprawy nie wskazywały na to, że w niniejszej sprawie do takiej okazjonalnej sprzedaży doszło. Organ odwoławczy zgodził się również z zastosowaną przez organ I instancji metodą wyceny tj. metodą ostatniej szansy oraz dokonanym przez biegłego wyliczeniem wartości pojazdu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargi. W skardze dotyczącej podatku akcyzowego zarzuciła naruszenie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51, art. 53, art. 63 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 2, 5, art. 21 ust.1, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację, naruszenie art. 31 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustalającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 181a rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 ustalającego przepisy w celu wykonywania rozporządzenia Rady 2913/92 ustalającego Wspólny Kodeks Celny, naruszenie przepisów § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek celnych podatku akcyzowego w zakresie dokonania klasyfikacji przedmiotowego samochodu, naruszenie przepisów art. 28, art. 31 rozporządzenia Rady EWG 2931/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zakresie dokonania klasyfikacji przedmiotowego samochodu, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie dokumentów przedłożonych przez stronę a także brak rzetelnego uzasadnienia. W skardze dotyczącej podatku od towarów i usług dodatkowo pojawił się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zasadniczej części uzasadnienia, skarg są ze sobą zbieżne. Autorka poza zarzutami naruszenia ogólnych zasad postępowania, zarzuca organom odniesienie się do cen samochodów na rynku krajowym a nie na rynku, z którego przedmiotowy towar pochodzi, ponadto ustalenie ceny pojazdu w oparciu o ostatnią z metod bez podjęcia czynności zmierzających do ustalenia ceny w oparciu o inne metody. Końcowo zarzuca nieprawidłową klasyfikację pojazdu jako pojazdu osobowego. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów. Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne od tych, jakie deklarowała strona w zgłoszeniu celnym, ustalenie elementów kalkulacyjnych a - co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Należy tutaj podkreślić, iż pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 4 grudnia 2006 r.). Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ze względu na odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organy uznały, iż brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Z kolei według art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów." Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wówczas wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizacji uprawnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu Rozporządzenia wykonawczego służy możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów, organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość importowanego przez skarżącego pojazdu, zadeklarowana przez niego w kwocie 1.650 USD. Organ celny I instancji porównał bowiem zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronie internetowej www.autotrader.com i ustalił, że średnie ceny sprzedaży samochodów marki MERCEDES ML 500, rok prod. 2003, oferowanego do sprzedaży w lipcu 2011 r. wynosiła od 7.409 USD (średnia cena w przypadku pozostawienia pojazdu w rozliczenie dilerowi), 8.717 USD (cena jakiej się można spodziewać w transakcjach między osobami prywatnymi), 10.316 USD( cena jakiej się można spodziewać kupując samochód od dilera). Średnia rynkowa cena dla tego samego pojazdu z rocznika 2004 r. zawierała się w przedziale 9.297 – 12.101 USD. Stwierdzono również 36 ofert sprzedaży pojazdów marki MERCEDEC ML 500, rok prod. 2004, wystawionego na sprzedaż w lipcu 2011 r., ceny wywoławcze wynosiły od 11.870 do 18.999 USD. Biorąc pod uwagę wskazane ceny należy stwierdzić, że organy celne zasadnie uznały, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym – 1.650 USD, - stanowi całkowitą płatność za importowany towar, albowiem jest ona znacząco niższa od najniższej ceny pojazdu podobnego, oferowanego do sprzedaży na stronie internetowej www.autotrader.com. Także przedłożone dokumenty nie wyjaśniały tych wątpliwości. Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów należy zaznaczyć, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wr 263/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz systemie informacji prawniczej Lex Polonica, nr 2029340). Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a cenami rynkowymi. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku amerykańskim, było także niewykazanie przez skarżącego, pomimo wezwania przez organ I instancji, przyczyn które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. Wątpliwości tych nie wyjaśniają bowiem dokumenty załączone do zgłoszenia celnego, dokumentacja fotograficzna, jak również przedłożone przez skarżącego dodatkowe dokumenty, takie jak chociażby potwierdzenie przelewu kwoty 1.650 USD. Nie uzasadnia jej również w ocenie Sądu powoływany przez skarżącego zły stan techniczny pojazdu, który w jego ocenie czynił pojazd całkowicie bezwartościowym na rynku amerykańskim. Przeczą temu bowiem dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty a w tym Certifacate of Title, który jest wystawiany dla pojazdów bez uszkodzeń. Pojazdy ze znacznymi uszkodzeniami posiadają certyfikat typu "salvage", a takiego nie przedstawiono. Przeczą temu również inne okoliczności. Słusznie organ zauważa, że mało prawdopodobne jest by pojazd, który w dniu zgłoszenia tj. 4 grudnia 2006 r. nie nadawał się do użytku, w dniu 12 grudnia 2012 r. był już zdatny do ruchu – w tym dniu wydano zaświadczenie dopuszczające do ruchu. W świetle powyższego, zakwestionowanie przez organy ceny transakcyjnej pojazdu, znajdowało w pełni uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Posłużenie się przy tym danymi zamieszczonymi na stronie internetowej autotrader.com, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, należy uznać za dopuszczalną w sprawach tego rodzaju praktykę. Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania jej materialnej wiarygodności, zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podane w prawie celnym. W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych. Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06). W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Jak z tego wynika materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych, jak chciała tego strona skarżąca. Orzecznictwo w tym zakresie wskazuje na to, że organ dokonując ustalenia wartości nie ma obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych "kraju źródła" w obrębie Wspólnoty, co na zasadzie wnioskowania a minori ad maius nakazuje przyjąć, że skoro niedopuszczalne jest badanie indywidualnych rynków w obrębie Wspólnoty to tym bardziej niedopuszczalnym będzie badanie rynków poza nią. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Podkreślono tu, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisów podatkowych prowadząca do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych, w zależności od stron umowy. (Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach ) Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął, wartość rynkową brutto, ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", jako że nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 46.275 zł, uwzględniającą uszkodzenia i korekty). Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wartość pojazdu obejmuje opłaty, odliczono od niej należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, a także 10% cła. Główną przesłanką do skorzystania z tej metody ustalenia wartości samochodu był fakt, że dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że przy ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę ostatniej szansy dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można postawić opinii biegłego, która polega na badaniu konkretnego pojazdu, w oparciu o przedstawioną dokumentację i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe. W ocenie Sądu zasadnie podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy". Tym samym bezzasadne pozostają zarzuty w kwestii posłużenia się przez organ ostatnią z wymienionych metod, bez dokonania ustaleń w oparciu o wcześniejsze metody. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy w przedmiotowych sprawach został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ podjął także wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Nie sposób więc zarzucić mu naruszenia dyspozycji art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Podobnie brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, której dokonano w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji, uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy), co wyżej wykazano, oraz w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta została urzeczywistniona w przeprowadzonych postępowaniach między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw wydanych rozstrzygnięć, z uwzględnieniem kwestii merytorycznych i procesowych. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut braku faktycznego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Tak dokonane ustalenia były następnie podstawą prawidłowej subsumcji obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3.839 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3). Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.055 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć przy tym, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu na gruncie postępowania admnistracyjnego. Wobec powyższego nieuzasadnionym wydaje się podnoszenie na etapie skargi zarzutu nieprawidłowych ustaleń odnośnie kwalifikacji pojazdu jako osobowego. Wątpliwości co do charakteru pojazdu jak wynika z akt sprawy nie miał podatnik, który w zgłoszeniu celnym zadeklarował wysokość podatku akcyzowego, również organ nie znalazł podstaw do zmiany tej klasyfikacji a wobec przyznanego przez podatnika faktu, okoliczność potraktował jako bezsporną. Również Sąd nie znajduje podstaw do tego, by podważać te, do tej pory bezsporne, okoliczności. Z dokumentów dołączonych do zgłoszenia wynikało, że pojazd jest pojazdem osobowym. Stąd też podnoszenie na etapie skargi tych nowych okoliczności, w ocenie Sądu jawi się jako nieudana próba podważenia prawidłowych ustaleń organu. Podsumowując Sąd pragnie zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych, w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, w wydanych decyzjach niezasadnie rozszerzył ich części dyspozytywne o określenie również zaległości podatkowych, jako różnicy pomiędzy wysokością tych podatków wynikającą z wydanych przez siebie decyzji, a kwotami podatków, wskazanymi w zgłoszeniu celnym. Podstawy takiego rozstrzygnięcia nie sposób się dopatrzyć w przepisach przytoczonych przez te organy jako podstawa prawna wydanych przez siebie decyzji. Obowiązek, czy też możliwość zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego, nie wynika również z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (ustalonym przepisami ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierał podstawę do określenia zaległości podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., kiedy to stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Naruszenie to pozostawało jednak bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia dotyczącej wysokości należności podatkowych i nie mogło skutkować ich uchyleniem. Różnica ta została wyliczona prawidłowo, a Sąd nie kwestionuje jej wysokości. Informacja procesowa dla adresata decyzji w tym zakresie (podatnika), powinna być jednak zawarta w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu, a sformułowana klarownie spełni role informacyjną, tym bardziej, że skarżący nie kwestionował samej konstrukcji decyzji wydanych przez organ I instancji, a utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.