II FSK 2230/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Romana Oraczewskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/13 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) koszty postępowania kasacyjnego wzajemnie znosi. 1. Wyrokiem z 13 lutego 2014 r., III SA/Wa 2077/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2013 r., [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 10 kwietnia 2012 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadzący na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]" w Mielcu działalność gospodarczą pod firmą: O. "[...]" R. O. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r. wykazując należny podatek w wysokości 11.795,00 zł. Skarżący zadeklarował łączny dochód w wysokości 6.286.005,26 zł z czego 6.283.605.26 zł. stanowił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 2.400.00 zł z najmu. Dochód zwolniony na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych został wykazany w wysokości 6.222.470.26 zł, natomiast dochód do opodatkowania wykazano w wysokości 63.535.00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości przy wyliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w zeznaniu za 2007 r. skarżący: 1) nie wykazał przychodów z tytułu dofinansowania otrzymanego z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (41.062.48 zł). 2) zaliczył do przychodów należny, lecz nieotrzymany przychód z najmu niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą (2.400.00 zł). 3) zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych objął również dochód uzyskany z przychodów: a) ze sprzedaży powierzchni reklamowej w gazecie "[...]" (894.037,93 zł) b) ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych - SMS (18.396.61 zł), c) ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych (53.843.64 zł)., d) z tytułu opłat licencyjnych (60.000,00 zł), e) z tytułu dofinansowania z PFRON (41.062,48 zł). 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że z pośród kwestii spornych, jakie występują na etapie postępowania sądowego najbardziej problematyczną jest ta dotycząca opodatkowania (zwolnienia od podatku) przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] Mielec, dlatego została ona poddana rozważaniom w pierwszej kolejności. Zarówno dyrektor izby skarbowej, jak i skarżący zwrócili uwagę na zawiłość regulacji w zakresie dotyczącym zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej. Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił, ale zauważył również, iż nie tylko zawiłość przepisów prawnych jest przyczyną problemów, które występują w niniejszej sprawie, lecz przede wszystkim brak odpowiednich regulacji prawnych i błędy jakich dopuszczono się przy wydaniu zmiany Zezwolenia II, o czym poniżej. Dla przejrzystości wywodu sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] Mielec na podstawie dwóch zezwoleń, przy czym drugie zezwolenie zostało zmienione, a każde z tych zezwoleń podlegało odmiennemu reżimowi prawnemu. Zezwolenie I ([...]) z 18 czerwca 1996 r. (wydane przez Agencję Rozwoju Przemysłu S.A.) dotyczyło prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydawania gazet – sklasyfikowanej wg EKD 2212 i usług poligraficznych sklasyfikowanej wg EKD 2222 i zostało udzielone do 6 października 2015 r. W zezwoleniu zobowiązano skarżącego do rozpoczęcia działalności gospodarczej nie później niż do 31 marca 1997 r. oraz osiągnięcia do 31 grudnia 1997 r. poziomu zatrudnienia 100 pracowników. Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej określała ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych(Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 z późn. zm., dalej: "uSSE"). Zezwolenia udzielał, cofał je lub zmieniał Minister Przemysłu i Handlu (art. 16 ust. 4 uSSE), przy czym zaznaczyć trzeba, że według regulacji obowiązujących w dacie wydania Zezwolenia I zmiana zezwolenia mogła polegać tylko na ograniczeniu przedmiotu działalności w strefie (art. 19 ust. 2 uSSE), który to przedmiot zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 2 uSSE określony został w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107 poz. 526ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Specjalna Strefa Ekonomiczna [...] Mielec ustanowiona została na podstawie rozporządzenia (§ 1 ust. 1) na okres 20 lat (§ 1 ust. 4). § 5 ust. 1 pkt 3 lit. a (istotny w niniejszej sprawie) stanowił, iż w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości 10% dochodu uzyskanego odrębnie w każdym miesiącu z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu. Natomiast zgodnie z § 6 rozporządzenia przepisy § 5 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Z powyższego wynika m.in., że działalność w strefie ekonomicznej mogła być prowadzona na podstawie zezwolenia, które określało m.in. przedmiot i warunki działalności gospodarczej oraz że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, czyli w przypadku Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] Mielec przez okres 10 lat (Strefa ustanowiona na okres 20 lat). W pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została Strefa (tu: w kolejnych 10 latach), zwolnieniu podlegały dochody w części nie przekraczającej 50% ich wysokości. Zwolnienie przysługiwało w wysokości 10% dochodu z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu, z zastrzeżeniem, że po upływie 10 lat – do wysokości 50% dochodu. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] Mielec, na podstawie Zezwolenia I, rozpoczął 2 grudnia 1996 r. i do 31 grudnia 1997 r. osiągnął poziom zatrudnienia 100 pracowników (w grudniu 1996 r. stan zatrudnienia wyniósł 110 pracowników), więc 10-cio letni okres, w którym dochód skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu I mógł być do 100% zwolniony od podatku dochodowego obejmował okres od 2 grudnia 1996 r. do 2 grudnia 2006 r., a tym samym 100% zwolnienie nie mogło już obejmować badanego 2007 r. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, od 3 grudnia 2006 r. kwota zwolnień od podatku dochodowego nie mogła już przekroczyć połowy (50%) dochodu uzyskanego przez skarżącego z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu I. Zezwolenie II ([...]) z 21 grudnia 2000 r. (wydane przez Ministra Gospodarki) obejmowało prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako: - podsekcja DE, dział 21, grupa 21.2 - wyroby z papieru i tektury, podsekcja DE, dział 22 - druki i zapisane nośniki informacji (z wyłączeniem klas: 22.12 i 22.22). Zezwolenie zostało udzielone do 6 października 2015 r. W zezwoleniu zobowiązano skarżącego do rozpoczęcia działalności gospodarczej nie później niż do 31 grudnia 2001 r. oraz do utworzenia 10 nowych miejsc pracy do 31 grudnia 2001 r. Ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 117 poz. 1228, dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r.") zmieniono w istotny sposób zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Nowe brzmienie otrzymał m.in. art. 12 ust. 1, wedle postanowień którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704). Wskazać też można, iż art. 16 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2000 r. stanowi, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, zaś w art. 19 ust. 4 zdanie drugie postanowiono, że zmiana warunków zezwolenia nie może dotyczyć obniżenia określonego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1. Jednak, jak słusznie zauważył dyrektor izby skarbowej, przepisy ustawy zmieniającej z 2000 r. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ust. 2 w ww. artykułu stanowi, iż w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca z 2000 r. weszła w życie z 1 stycznia 2001 r., zaś Zezwolenie I jest z 18 czerwca 1996 r., a Zezwolenie II z 21 grudnia 2000 r. Istotne jest natomiast, że w dacie udzielenia Zezwolenia II § 5 rozporządzenia miał inne brzmienie niż w dacie udzielenia Zezwolenia I. Ww. rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 120, poz. 757). Na skutek tej zmiany § 5 ust. 1 pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: "W okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości 10% dochodu na każdych 10 pracowników zatrudnionych przez podmiot, jednakże zwolnienie to nie może wynieść mniej niż 10% i więcej niż 100% miesięcznego dochodu". Dodany też został do § 5 – ust. 5, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego. Liczbę pracowników ustala się w przeliczeniu na pełne etaty jako średnią miesięczną. Zdaniem sądu pierwszej instancji, regulacja zawarta w wyżej przytoczonym § 5 ust. 5 jest jasna i zrozumiała, nie ma więc potrzeby stosować innych wykładni niż literalna. W żadnym razie sensu tego przepisu nie powinno się poszukiwać, jak czyni to skarżący, poprzez odwoływanie się do gramatycznych form występującego w tym przepisie pojęcia "zatrudnionych". Wyraz "zatrudnionych" nie może sam w sobie decydować o treści regulacji zawartej w § 5 ust. 5, powinien być czytany wraz ciągiem wyrazów wśród, których został zamieszczony. Zatem zapis "zwolnienie [...] odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego, znaczy tyle, że chodzi o osoby, które przed dniem uzyskania zezwolenia nie były pracownikami (nie były zatrudnione) podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy, a zostały zatrudnione przez ten podmiot po dniu uzyskania zezwolenia. (w niniejszej sprawie, po dniu uzyskania Zezwolenia II). Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych skarżący działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] Mielec, na podstawie Zezwolenia II, rozpoczął 31 grudnia 2001 r. i do tego dnia spełnił warunek utworzenia 10 nowych miejsc pracy, gdyż zawarte umowy o pracę wskazują na zatrudnienie w 2001 r. 23 nowych pracowników. 10-cio letni okres, w którym dochód skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu II mógł być do 100% zwolniony od podatku dochodowego obejmował okres od 31 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2011 r. Zezwolenie II zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki ([...]) z 5 września 2006 r. w ten sposób, że rozszerzony został przedmiot działalności określony w Zezwoleniu II o następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Działalności: Sekcja D, podsekcja DE, grupa 22.1, klasa 22.12 - wydawanie gazet, Sekcja D, podsekcja DE, grupa 22.2, klasa 22.22 - działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana. W tym miejscu zauważenia wymaga, że w Zezwoleniu II jako podstawę prawną jego wydania wskazano m.in. art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a."). Zezwolenie II jest decyzją administracyjną. W ww. decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. zmieniającej Zezwolenie II w podstawie prawnej wskazano art. 104 k.p.a., art. 16 ust. 4 uSSE w zw. z art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188. poz. 1840 z późn. zm., dalej: "ustawa z dnia 2 października 2003 r."). Zatem decyzja zmieniająca ostateczną wcześniejszą decyzję została wydana na podstawie art. 104 k.p.a. Z art. 16 § 1 k.p.a wynika, że zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w trybie nadzwyczajnym. Kodeks postępowania administracyjnego przewidział możliwość zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 154 i art. 155 oraz wówczas, gdy przewidują to przepisy szczególne. W żadnym wypadku decyzja ostateczna nie może być zmieniona w trybie art. 104 k.p.a., a zmiana jej w tym trybie powinna być oceniona jako rażące naruszenie art. 104 k.p.a. Odnośnie do wskazanego w podstawie prawnej decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r., art. 16 ust. 4 uSSE podnieść należy, iż nie podano z jakiej daty obowiązywania tego przepisu przyjęto jego brzmienie. Bez względu na obowiązujące brzmienie ww. przepisu (w 2000 r. czy w 2006 r.), odsyła on do art. 19 w zakresie dotyczącym cofnięcia i zmiany zezwolenia. Oznacza to, że zmiana pozwolenia nie mogła nastąpić w dowolnym zakresie, ale wyłącznie w warunkach określonych w art. 19. Jak już wcześniej wyjaśniono, w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2000 r. mowa jest o zachowaniu prawa do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 uSSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz że w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 uSSE przed jej zmianą. W żadnym razie na podstawie art. 16 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 2 uSSE nie można było rozszerzyć zakresu przedmiotu działalności. Dodać trzeba, że zmiana zezwolenia nie jest nowym zezwoleniem, więc do zmiany zezwolenia należy stosować przepisy, które ustawa nakazuje stosować do zezwolenia zmienianego. Przypomnieć jeszcze można, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej i stanowi podstawę do korzystania ze zwolnień lub preferencji podatkowych (art. 16 ust. 8 i 10 uSSE), a to oznacza, że postanowienia art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2000 r., w którym mowa jest o stosowaniu art. 19 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych, mają zastosowanie do zmiany pozwolenia. Zmianę zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r. przewiduje art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r., którego ust. 1, 2 i 4 został wskazany w podstawie prawnej decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. W ust. 5 art. 6 postanowiono, że termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upływa z 31 grudnia 2007 r. Zmiana Zezwolenia II nastąpiła na wniosek skarżącego z 29 sierpnia 2006 r. o zmianę tego zezwolenia, której konieczność skarżący uzasadniał planowanym rozszerzeniem dotychczasowego zakresu działalności objętej tym zezwoleniem. Decyzja Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. składa się z podstawy prawnej, rozstrzygnięcia o treści powyżej wskazanej, informacji o odstąpieniu od uzasadnienia decyzji z powodu uwzględnienia żądania strony i pouczenia o środkach zaskarżenia. Podkreślić trzeba, że decyzją tą zostało de facto wydane pozwolenie na prowadzenie działalności, którą skarżący już prowadził na podstawie Zezwolenia I, czyli rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w innej decyzji ostatecznej i co do tego nie ma sporu (dyrektor izby skarbowej wywiódł tożsamość zakresu działalności z klasyfikacji statystycznych, uwzględniając ich zmiany). Ze względu na brak uzasadnienia nie wiadomo, jakie okoliczności faktyczne i jakie przepisy prawne rzeczywiście zastosowano wydając ww. rozstrzygnięcie, a te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia uprawnień skarżącego. Wobec, jak to ujął skarżący, lakoniczności decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r., szczególnego znaczenia nabierają przepisy podane w podstawie prawnej decyzji. Najbardziej znaczącą treść zawierają wskazane w niej przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. Art. 6 ust. 1 nie tylko uprawnia do zmiany pozwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r., ale precyzyjnie określa na czym ta zmiana ma polegać. Otóż polegać ona ma na zmianie warunków zwolnienia poprzez zastosowanie zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy nowelizującej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 uSSE, w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. W art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. przepisem dotyczącym zwolnień podatkowych innych niż określone w art. 12 uSSE jest jedynie przepis zawarty w ust. 2 i mimo, że stanowi on o dochodach uzyskanych przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, w którym to ustępie mowa o przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r. i posiadającym prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 uSSE, to mocą art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. zwolnienie określone w art. 5 ust. 2 tej ustawy znajduje zastosowanie do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że w kolejnych punktach tego przepisu określono sposób, w jaki należy ustalić wielkość pomocy publicznej. Jeśli zatem wziąć pod uwagę, że zmiana Zezwolenia II nastąpiła na podstawie wskazanego w podstawie prawnej decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r., to bezprzedmiotowe są dywagacje dotyczące liczby osób zatrudnionych po dniu uzyskania tego Zezwolenia, czyli branie pod uwagę kryteriów zwolnienia, które już nie miało zastosowania do skarżącego. Należałoby badać zupełnie inne przesłanki. Trzeba też zwrócić uwagę na treść ust. 3 art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r., z którego pośrednio wynika, że zezwolenie może być zmienione również w zakresie zmiany przedmiotu działalności gospodarczej. W przepisie tym przewidziano odmowę zmiany zezwolenia, jeżeli przedsiębiorca wnosi o zmianę przedmiotu działalności gospodarczej, która w istotny sposób narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów. Jeśli zatem wnioskowana zmiana przedmiotu działalności gospodarczej nie narusza lub nie grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów, to może być dokonana. Przepis ten jest o tyle istotny, że stanowił jedyną prawnie dopuszczalną podstawę zmiany Zezwolenia II w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej i chociaż nie został powołany w podstawie prawnej decyzji zmieniającej ww. zezwolenie, to rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy właśnie zakresu przedmiotu działalności. Powyższe wskazuje, że decyzja Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. jest dotknięta wieloma wadami, które powodują, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, z jakiego rodzaju zwolnienia korzystał skarżący po zmianie Zezwolenia II, a ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z jednej strony czytając tę decyzję nie sposób pominąć wskazanych w podstawie prawnej przepisów art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r., z drugiej strony brak w niej wyjaśnienia z jakiego powodu przepisy te zostały wskazane jako podstawa rozstrzygnięcia, a na to wszystko nakłada się rozstrzygnięcie, które dotyczy tylko zmiany zakresu przedmiotu działalności gospodarczej. Co do zasady, to rozstrzygnięcie ma kluczowe znaczenie w decyzji administracyjnej, lecz w otoczeniu prawnym w jakim ono funkcjonuje w decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r., samo rozstrzygnięcie nie usuwa wszystkich powyżej wskazanych wątpliwości. Dlatego sąd uznał, iż zadaniem organu podatkowego jest wystąpienie do właściwego organu w celu rozważenia przez ten organ wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. Oczywiście nawet, gdyby okazało się, że zmiana Zezwolenia II skutkowała możliwością korzystania przez skarżącego w 2007 r., na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r., z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności objętej Zezwoleniem II, to i tak aktualny pozostaje problem dotyczący sposobu obliczenia uzyskanego z działalności w strefie dochodu do opodatkowania, gdyż maksymalne zwolnienie dochodu z działalności objętej Zezwoleniem I nie mogło przekroczyć 50% dochodu ze względu na upływ ponad 10 lat od dnia rozpoczęcia przez skarżącego działalności na terenie strefy. Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącego, iż żaden przepis nie nakładał na niego obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie na każde zezwolenie i wbrew stanowisku organów podatkowych przepisem takim nie jest art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, że skarżący prowadził jedną działalność gospodarczą na terenie strefy i do wykonywania tej działalności wykorzystywane były te same maszyny, urządzenia, pracownicy, co jest niesporne. Z tej jednolitej działalności skarżący osiągał dochód (stratę) i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ten podlegał opodatkowaniu. Zgodzić się należy z dyrektorem izby skarbowej, że z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale ten obowiązek nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego Zezwolenia. Jeden podatnik prowadzący działalność gospodarczą prowadzi dla potrzeb tej działalności jedną ewidencję, bez względu na to, czy ma możliwość zwolnienia od podatku dochodu na podstawie jednego tytułu prawnego, czy kilku tytułów prawnych, czy też w ogóle ze zwolnienia nie korzysta. Wystarczy, że w ogóle wyodrębnia dochód zwolniony od opodatkowania i dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, stanowisko organu odwoławczego co do obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego Zezwolenia, de facto dla każdego zwolnienia od dochodu, nie ma umocowania w przepisach prawa. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że również sposób obliczenia kwoty dochodu, jaki podlega zwolnieniu na podstawie każdego z posiadanych przez skarżącego Zezwoleń nie ma umocowania w przepisach prawa. Zresztą organ nie podał żadnego przepisu prawa, który uprawniał do przeprowadzenia takiego jak wskazany w zaskarżonej decyzji (podany w poprzedniej części uzasadnienia) sposobu rozliczenia dochodu zwolnionego. Oznacza to, że organ podatkowy dokonał rozliczenia na podstawie własnej (wymyślonej przez siebie) metody, co jest niedopuszczalne w świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP, który to przepis ogranicza swobodę organów administracji publicznej w dziedzinie podatków. Nie sposób jednak nie zauważyć, iż takie działanie organów podatkowych spowodowane było brakiem regulacji prawnej w zakresie sposobu obliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, czyli wówczas, gdy podatnik posiada dwa zezwolenia, są one realizowane przez tę samą firmę (tego samego przedsiębiorcę), przy użyciu tych samych środków itd., ale każde ze zwolnień uprawnia do zwolnienia dochodu w innej wysokości. Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych w okresie do końca 2000 r. pozostawiały wiele kwestii nie uregulowanych prawnie. Na przykład prawodawca nie ustanowił zakazu posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy i jednocześnie nie wskazał jak należy rozliczać zwolnienia w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, chociażby w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie. Nie nałożył np. obowiązku prowadzenia specjalnych ewidencji, dla każdego posiadanego zezwolenia, a przy tym, poprzez brak zakazu, dopuścił możliwość posiadania kilku pozwoleń, z których każde w innym czasie dawało podstawę do stosowania zwolnienia częściowego. Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych wprowadziły dość specyficzne rozwiązania, których skutki w pierwszej fazie ich obowiązywania nie zostały skorelowane z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył skarżący od 2001 r. prawodawca zaczął "naprawiać" te niezbyt dobre regulacje, przyjmując w kolejnych zmianach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych inne rozwiązania, inne kryteria zwolnień, lecz jak widać wcześniejsze przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych nadal rodzą problemy prawne. Nie oznacza to jednak, że braki w regulacjach prawnych mogą uzupełniać organy podatkowe w ramach własnej inwencji twórczej. Zgodnie z twierdzeniem skarżącego, w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości należy stosować zasadę in dubio pro tributario. Zastrzeżenia również budzi sposób, w jaki została przyporządkowana liczba zatrudnionych pracowników do danego zezwolenia. Skoro, zgodnie z obowiązującym w dacie udzielenia Zezwolenia II § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu, zwolnienie odnosiło się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, to konieczne było zastosowanie kryterium określonego w ww. przepisie. Mając na uwadze, iż skarżący prowadził działalność na podstawie dwóch zezwoleń i w związku z tym zatrudnienie pracownika po dacie uzyskania Zezwolenia II nie oznaczało automatycznie, że został on zatrudniony dla potrzeb realizacji działalności wskazanej właśnie w tym Zezwoleniu i wobec braku szczególnych regulacji dotyczących tej materii, to skarżący, jako osoba kierująca działalnością gospodarczą mógł wskazać, które z osób zatrudnionych po uzyskaniu Zezwolenia II należy przyporządkować do tego Zezwolenia. Tymczasem w skardze skarżący zarzuca organom podatkowym, iż owego przyporządkowania dokonały w sposób arbitralny. W zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej wskazał, iż to skarżący zaliczył do Zezwolenia I - 50 pracowników, a do Zezwolenia II - 53 pracowników, jednak skarżący nie zgadza się z podanym w zaskarżonej decyzji przyporządkowaniem pracowników do danego zezwolenia i jak podano zarzuca organom arbitralność w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podał źródła, z którego zaczerpnął stanowisko skarżącego co do przyporządkowania pracowników do konkretnego Zezwolenia, zaś w aktach podatkowych znajduje się jedynie pismo skarżącego z 23 kwietnia 2013 r. zatytułowane "Wyjaśnienie", w którym zawarta jest propozycja co do sposobu przydziału pracowników, jednak pozostaje ona bez powiązania z regulacją zawartą w § 5 ww. rozporządzenia. Zatem kwestia ta wymaga wyjaśnienia przy uwzględnieniu kryterium ustanowionego ww. przepisem, oczywiście wówczas, gdy okaże się, że skarżący nie korzystał w 2007 r. ze zwolnienia określonego w art. 5 ust. 2 z dnia 2 października 2003 r. (o czym wyżej). W ocenie sądu nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko dyrektora izby skarbowej, iż sprzedaż odpadów poprodukcyjnych (makulatury, gilz tekturowych, złomu aluminiowego, folii polipropylenowej) stanowiła samodzielną działalność podstawową, a ponieważ nie została ona ujęta w żadnym z posiadanych przez skarżącego zezwoleń, to niemożliwe było objęcie przychodów ze sprzedaży odpadów zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem sądu stanowisko to jest oderwane od realiów życia, ponieważ każda działalność człowieka nawet w najmniejszym zakresie, jak np. gospodarstwo domowe powoduje powstanie odpadów, tym bardziej powstają one w związku z procesem produkcji, wytwarzania itd. Skarżący nie produkował odpadów po to by je sprzedawać, nie skupował odpadów, aby je dalej sprzedawać lub przetwarzać, a jedynie sprzedawał te odpady, które powstały na skutek prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter tych odpadów wyraźnie wskazuje, że powstały one przy realizacji działalności poligraficznej i wydawniczej, czyli tej na prowadzenie, której skarżący posiadał Zezwolenia. Nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby dochód ze sprzedaży tych odpadów mógł być objęty zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżący wyzbywając się odpadów poprodukcyjnych za odpłatnością postępował jak najbardziej racjonalnie, natomiast nieracjonalne jest kwalifikowanie tej sprzedaży jako samodzielna działalność gospodarcza, podczas gdy ich powstanie w sposób nierozerwalny związane jest z działalnością objętą zezwoleniem. Stanowisko organów podatkowych jest niezasadne nie tylko z logicznego i praktycznego punktu widzenia, ale też nie zostało należycie uzasadnione, chociaż tej kwestii poświęcono dość dużo miejsca w zaskarżonej decyzji. Otóż dyrektor izby skarbowej podał, że w Polskiej Klasyfikacji Działalności wymieniona została podklasa "51.57.Z. Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu" obejmująca sprzedaż hurtową złomu i odpadów metalowych i niemetalowych oraz materiałów przeznaczonych do powtórnego wykorzystania oraz że jak wynika z objaśnień do innej pozycji PKD dotyczącej odpadów (tj. "90.02.Z. Gospodarowanie odpadami') podklasa 51.57.Z. obejmuje także zbieranie odpadów w celu sprzedaży hurtowej, bez jednoczesnego sprecyzowania źródła pochodzenia zbieranych odpadów. Z powyższego, jak zaznaczono w decyzji, organ ten wywiódł, że sprzedaż odpadów poprodukcyjnych (makulatury, gilz tekturowych, złomu aluminiowego, folii polipropylenowej) dokonywana przez skarżącego stanowiła odrębną działalność gospodarczą. Tymczasem z żadnego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, by w niniejszej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek wskazanych w ww. podklasie 51.57.Z. Skarżący nie prowadził sprzedaży hurtowej, lecz sprzedawał własne odpady poprodukcyjne. Słusznie skarżący wskazał w skardze, że hurt jest to jeden z etapów dystrybucji towarów na rynek. Hurtownik jest pośrednikiem pomiędzy producentem towaru, a handlem detalicznym (sklepami), kupuje on od producenta duże partie towaru, które potem sprzedaje placówkom handlowym - zarabia dzięki marży hurtowej. Sprzedaż hurtowa odbywa się na ogół poprzez wyspecjalizowane placówki handlowe - hurtownie. Skarżący nie zbierał też odpadów (nie pozyskiwał ich z różnych niesprecyzowanych źródeł – źródło znane), aby je sprzedać. Zatem błędnie organ przyjął, iż sprzedaż odpadów poprodukcyjnych w warunkach niniejszej sprawy może być kwalifikowana do ww. podklasy 51.57.Z. Sąd pierwszej instancji podziela natomiast stanowisko dyrektora izby skarbowej, iż brak jest podstaw do bezpośredniego przyporządkowania, jak chce tego skarżący, do przychodów z tytułu sprzedaży odpadów kosztu nabycia materiałów wykorzystywanych do prowadzenia działalności poligraficznej i wydawniczej. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że skoro w przedmiotowej sprawie papier, matryce i inne materiały nabywane były ewidentnie w celu osiągnięcia przychodów z podstawowej działalności wymienionej w posiadanych zezwoleniach, to koszty związane z zakupem tych materiałów nie mogą być jednocześnie traktowane za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży odpadów. Zgodzić się też trzeba z organem odwoławczym, iż akceptacja stanowiska skarżącego oznaczałaby uznanie, iż skarżący prowadził działalność w zakresie wytwarzania odpadów, w ramach, której zakup papieru drukowego lub matryc drukarskich dokonywany był w celu wyprodukowania odpadów i sprzedaży tych odpadów w celu uzyskania przychodu. Dyrektor izby skarbowej uzasadniając ww. stanowisko prawidłowo odwołał się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest też stanowisko dyrektora izby skarbowej w zakresie dotyczącym kwalifikacji kwoty stanowiącej dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Słusznie organ odwoławczy powołał się na treść art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Stosownie do postanowień art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące. Równie zasadnie dyrektor izby skarbowej wskazał, iż w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. określony został zamknięty katalog przypadków, w których przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Ponieważ dofinansowanie otrzymane ze środków PFRON nie zostało wymienione w powyższym przepisie, to tym samym cała kwota otrzymanego przez skarżącego dofinansowania stanowiła na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu. Nie był to przy tym przychód uzyskany z działalności określonej w Zezwoleniach, lecz kwota wypłacona z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zatem zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego kwota ta nie podlegała zwolnieniu, jakie przysługiwało skarżącemu z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy. Odnośnie do ostatniej ze spornych kwestii, dotyczącej kwalifikacji odsetek z Funduszu Socjalnego sąd zgodził się ze skarżącym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U.1996 Nr 70, poz. 335, ze zm.) środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (Fundusz) zwiększa się o wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz o odsetki od środków Funduszu. Natomiast w myśl postanowień art. 14 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - zwiększają ten fundusz. Tak więc odsetki z Funduszu Socjalnego nie stanowią przychodu. Sąd pierwszej instancji nie mógł poddać ocenie zarzutu skarżącego, iż zaskarżona decyzja narusza art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, polegające na różnicowaniu sytuacji prawno-podatkowej podmiotu, który zwolnił i niezwłocznie zatrudnił te same osoby od sytuacji skarżącego, który w tym samym czasie tylko utrzymywał poziom zatrudnienia (nie kreując żadnych sztucznych sytuacji). Ocena trafności tego zarzutu wymaga zbadania innych spraw, dotyczących innych podatników, a to wykracza poza granice niniejszej sprawy sądowej. Odnośnie do dołączonych do skargi szeregu dokumentów, stwierdzić trzeba, że na etapie postępowania sądowego nie miały on zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4. Od powyższego wyroku obie strony złożyły skargi kasacyjne. 1. W skardze kasacyjnej organu, zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a"), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. w zw. z art. 12 uSSE poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż dopuszczalne jest przyjęcie w niniejszej sprawie, iż podatnikowi mogło przysługiwać zwolnienie uregulowane w przepisie art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r., w sytuacji, gdy stan faktyczny oraz prawny w sprawie nie wskazywał na wątpliwości, co do tego, iż podatnikowi przysługiwało zwolnienie uregulowane na podstawie art. 12 uSSE, - § 5 ust. 1 pkt 3 lit. a) i § 6 rozporządzenia, § 5 ust. 1 pkt 3, § 5 ust. 5 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 120, poz. 757) w zw. z art. 12 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1, art. 16 ust. 1, ust. 8 i ust. 10 oraz w zw. z art. 3 pkt 6 uSSE oraz w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w rozpatrywanej sprawie. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie: wskazania koniecznych do rozstrzygnięcia wątpliwości co do skutków prawnopodatkowych decyzji Ministra Gospodarki,[...] z 5 września 2006 r. dotyczącej rozszerzenia przedmiotu działalności przedsiębiorcy określonego pierwotnie w zezwoleniu, w sytuacji, gdy kwestia tego, co było przyczyną zmiany zezwolenia, w sposób jednoznaczny wynikała z treści wniosku strony oraz rozstrzygnięcia wydanej na jego podstawie wiążącej, ostatecznej decyzji administracyjnej, - art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i c) oraz art. 132 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie istoty sprawy, a także brak jasnych i jednoznacznych wskazań, umożliwiających ponowne rozpatrzenie sprawy w sposób zgodny z przepisami prawa. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 2. W skardze kasacyjnej podatnika, zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a): • art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie w jakim sąd dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 1-5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 uSSE, a także art. 19 ust. 2 uSSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. oraz art. 19 ust. 4 uSSE w brzmieniu z dnia wydania zmiany Zezwolenia II (tj. 5 września 2006 r.), oraz w zakresie, w jakim wskazał organowi podatkowemu w wytycznych, iż - wydając decyzję - powinien do "starych" zezwoleń (wydanych przed 2001 r.) stosować "nowe" zwolnienia z art. 12 uSSE oraz kierować się limitami pomocy publicznej, określonymi w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r.; powołane przepisy zostały naruszone poprzez błędną interpretację treści zmiany Zezwolenia II; • art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 107 § 4 k.p.a., poprzez brak wyjaśnienia w skarżonym orzeczeniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, mianowicie tego, jaki skutek wywiera podanie jednej podstawy prawnej we wniosku o zmianę zezwolenia strefowego (art. 19 uSSE) oraz wydanie decyzji przez Ministra Gospodarki (Zmiana Zezwolenia II) w oparciu o zupełnie inną podstawę prawną (art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r.); • art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niewskazanie organowi podatkowemu w wytycznych, w jaki konkretny sposób tenże powinien rozstrzygnąć nie dające się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącego (in dubio pro tributario) oraz poprzez niewskazanie, które z wątpliwości nie dają się wyjaśnić; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 19 ust. 4 uSSE poprzez ich niezastosowanie jako podstawy orzekania (nie uchylenie decyzji na tej podstawie); przyczyną do uchylenia orzeczenia w związku z naruszeniem przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy była bowiem treść wniosku strony o zmianę Zezwolenia II, w którym jako podstawę prawną powołano art. 19 uSSE, sprzeczna z podstawą powoływaną przez Ministra Gospodarki; ta istotna okoliczność nie została uwzględniona w materiale dowodowym przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia organu podatkowego. - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): • poprzez błędne zastosowanie przepisu, który nie powinien znaleźć zastosowania w stanie faktycznym oraz w dacie zmiany Zezwolenia II; mianowicie poprzez zastosowanie do zmiany Zezwolenia II art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który stracił moc na podstawie art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r.; • tym samym, sądowi zarzucam niezastosowanie art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r., który uchylił art. 5 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z 2000 r.,; stało się to przyczyną nieuwzględnienia przez sąd podstawy zmiany zezwoleń, wyrażonej w art. 19 ust. 1-4 uSSE, a ujętej we wniosku strony o zmianę Zezwolenia II; • w związku z powyżej powołanymi przepisami, sądowi zarzucam zastosowanie w stanie faktycznym niewłaściwego przepisu uSSE dotyczącego trybu zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej; mianowicie art. 19 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 4 w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r., zamiast art. 19 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 4 w brzmieniu z dnia dokonania zmiany Zezwolenia ll, co stanowiło przyczynę błędnych twierdzeń sądu o niemożliwości dokonania zmiany zezwolenia, wydanego przed 1 stycznia 2001 r., poprzez rozszerzenie działalności gospodarczej wykonywanej w strefie; • ponadto sądowi zarzucam niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1-5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. do wyjaśnienia podstaw prawnych wydania zmiany Zezwolenia II; zgodnie z wnioskiem strony, złożonym na ręce Ministra Gospodarki, podstawą zmiany Zezwolenia II mial być art. 19 uSSE, a nie wykluczający jego stosowanie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r., w tym jego ust. 4, faktycznie zastosowane przez Ministra Gospodarki; • w konsekwencji sądowi zarzucam błędną wykładnię § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 2 uSSE, skutkującą nieprawidłowym liczeniem zezwolenia w 2007 r. - ponadto Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucam naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: • art. 6 ust. 1-5 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. oraz w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 uSSE (w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zmiana warunków zwolnienia poprzez zastosowanie zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r, w miejsce przepisów art. 12 uSSE, obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., polega na zastosowaniu art. 5 ust. 2, z wyłączeniem stosowania art. 5 ust. 1; gdy tymczasem skarżący uważa, iż zakres podmiotowy art. 5 ust. 2 nic pozwala na jego zastosowanie; zamiast tego sąd powinien znaleźć właściwe zastosowanie dla art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r.; • § 5 ust. 5 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, oraz. art. 12 uSSE, poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia osób "zatrudnionych", mającej wpływ na ostateczną wysokość opodatkowania; • § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 w zw. z art. 5b u.p.d.o.f., oraz art. 12 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 uSSE, w zw. z. art. 2 ust. 1 ustawy z, dnia 23 grudnia 1988 r. prawo działalności gospodarczej oraz, art. 2 ustawy z. dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędni) wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wpływy z PFRON stanowią odrębny przychód od przychodu z działalności określonej w Zezwoleniach. Niniejszym zdaniem strony sentencja skarżonego orzeczenia jest zgodna z prawem (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie była w wielu aspektach wadliwa), lecz uzasadnienie wyroku jest częściowo błędne, częściowo zaś niepełne (art. 184 p.p.s.a.). To zaś ma znaczenie dla dalszych kroków podejmowanych przez organ podatkowy na podstawie wytycznych otrzymanych od sądu administracyjnego oraz następczych, ewentualnych działań strony na etapie postępowania podatkowego i sądowego. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik skarżacego, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Obie skargi kasacyjne nie są zasadne albowiem wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnośnie do skargi kasacyjnej dyrektora izby skarbowej. Zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. jest niezasadny chociażby z tego względu, że sąd pierwszej instancji nie stosował art. 5 ust. 1, więc nie mógł go błędnie zastosować. Odczytując jednak intencje wnoszącego skargę kasacyjną uzewnętrznione w uzasadnieniu tej skargi, Sąd odniesie się do tej kwestii w szerszym kontekście zważywszy, iż jest ona poruszana także w skardze kasacyjnej podatnika. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.), zaś zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że: 1) maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi: a) 30 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym, b) 75 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r., c) 50 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r., 2) przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, o której mowa w pkt 1, uwzględnia się koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia, 3) przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej uwzględnia się całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001 r., z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za rok 2000, 4) do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Artykuł 6 ust. 1 - 5 tej ustawy stanowi natomiast, że: 1. Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. 2. We wniosku, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. 3. Minister właściwy do spraw gospodarki, po zasięgnięciu opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, może odmówić zmiany zezwolenia, o której mowa w ust. 1, jeżeli przedsiębiorca wnosi o zmianę przedmiotu działalności gospodarczej, która w istotny sposób narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów. 4. Do zmiany zezwolenia, o której mowa w ust. 1-3, nie stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1. 5. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upływa z dniem 31 grudnia 2007 r. W sprawie jest bezsporne, że w decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. w podstawie prawnej decyzji powołano art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r., decyzją tą zmieniono zezwolenie Nr [...] z dnia 21 grudnia 2000 r. w ten sposób, że rozszerzono przedmiot działalności określony w preambule zezwolenia na wydawanie gazet i działalność poligraficzną pozostałą, zaś w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że decyzja uwzględnia żądanie strony zawarte we wniosku o zmianę zezwolenia z 29 sierpnia 2006 r. Tymczasem z treści wniosku z 29 sierpnia 2006 r. wynika, że strona wnioskowała o zmianę Zezwolenia II na podstawie art. 19 uSSE w brzmieniu z 2006 r. alternatywnej wobec zmiany w trybie art. 6 ust. 1- 4 ustawy z 2 października 2003 r. Mimo tych rozbieżności strona nie wystąpiła do Ministra Gospodarki o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji, co niewątpliwie skomplikowało podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji co do ewentualnego wnioskowania o zmianę przedmiotowej decyzji w trybie nadzwyczajnym są błędne i w odniesieniu do organu podatkowego nie znajdują podstawy prawnej. Błędna jest również ocena prawna w zakresie w jakim sąd pierwszej instancji uznaje za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 2 z uwagi na to, że byłoby to równoznaczne z zastąpieniem zwolnienia uwarunkowanego ze względu na wielkość zatrudnienia zezwoleniem uzależnionym od zupełnie innych kryteriów, a mianowicie wartości inwestycji na terytorium strefy, co jest nieadekwatne do podmiotu takiego jak podatnik, który nie jest dużym przedsiębiorcą. W związku z powyższymi uwagami zachodzi konieczność takiej wykładni przedmiotowej decyzji, która de lege lata pozwoli rozstrzygnąć zarysowane wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Nie można bowiem przyjąć innej interpretacji, niż ta wynikająca z powołanej podstawy prawnej decyzji i treści rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, wbrew odmiennym wywodom dyrektora izby skarbowej, uwzględniając treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. zgodnie z którą przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., należy przyjąć, że Minister Gospodarki tak właśnie zakwalifikował wniosek podatnika, mimo widocznej kolizji z podstawą prawną widoczną we wniosku. Przemawia za tym po pierwsze przywołanie w podstawie prawnej decyzji art. 6 ust. 4 oraz treść rozstrzygnięcia, zgodnie z którą Minister Gospodarki zmienia Zezwolenie II poprzez rozszerzenie przedmiotu działalności. Niewątpliwie zmiana ta wymagała zastosowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 6 ust. 2 należy postrzegać wyłącznie w zakresie poziomu zatrudnienia, który w przypadku podatnika stanowi przesłankę zwolnienia podatkowego. Ostatnią kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie zakresu odesłania do art. 5, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. Ponieważ podatnika zaliczyć należy, zgodnie z jego oświadczeniem, do kategorii średniego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.), to zasadnym jest twierdzenie, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, że decyzja Ministra Gospodarki odsyła w tym zakresie do art. 5 ust. 1 pkt 2, a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji do art. 5 ust. 2. Nie jest zasadny także drugi zarzut naruszenia prawa materialnego. Na wstępie przypomnieć należy, że związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tym wymogom sformułowany zarzut uchybił, albowiem ograniczył się tylko do przywołania szeregu przepisów bez wskazania na czym polegało ich naruszenie przez sąd pierwszej instancji i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub prawidłowe (właściwe) zastosowanie. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że treść tych przepisów, w przypadku uzyskania kolejnego zwolnienia powodowała konieczność wyodrębnienia dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na podstawie tego zezwolenia, celem prawidłowego wyliczenia zwolnienia. Pogląd ten jest błędny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie. Taki obowiązek nie wynikał również z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Ten kierunek wykładni wskazanych przepisów dominuje w pisemnych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów (por. interpretację nr IBPBI/2/423-1016/MS z 5 listopada 2010 r. wydaną z upoważnienia MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), jak i judykaturze (por. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14). Przywołany wyrok jakkolwiek wydany na kanwie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma w pełni zastosowanie do stanu faktycznego sprawy niniejszej. NSA stwierdził w nim, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 uSSE. Również na stosowne zapytanie podatnika Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. Oddział w M. pismem z 16 stycznia 2014 r. stwierdziła, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy w oparciu o dwa zezwolenia strefowe, nie nakłada na firmę obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zezwolenia odpowiednio pod każde z zezwoleń. Zdaniem tejże agencji podatnik korzystał, więc w 2007 r. z dwóch odrębnych zezwoleń i tym samym przysługiwało mu prawo do korzystania z Zezwolenia I w wysokości 50% i Zezwolenia II co najmniej w wysokości 50%. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią w istotnym dla sprawy zakresie, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W sprawie niniejsze przedmiotem kontrowersji jest interpretacja (wyjaśnienie) treści decyzji Ministra Gospodarki z 5 września 2006 r. Myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że jej treść jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza w kontekście wniosku strony o zmianę Zezwolenia II. Wprost przeciwnie rozbieżne stanowiska podatnika, organu, jak i sądu pierwszej instancji wskazują, że rozstrzygnięcie szeregu wynikających z jej treści wątpliwości wymagało zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero na etapie rozpoznania skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonana w niniejszym uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa zawartych w tej decyzji jest wiążąca i zmienia ocenę prawną wyrażoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. W tym zakresie zarzut dyrektora izby skarbowej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w części odnoszącej się do wskazań co do dalszego postępowania okazał się być zasadny jakkolwiek bez wpływu na treść wyroku. W kontekście przeprowadzonych wywodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Odnośnie do skargi kasacyjnej podatnika. Skarga ta w zakresie w jakim kwestionuje ocenę prawną przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji z 5 września 2006 r. przez Ministra Gospodarki i ich konsekwencji prawnopodatkowych jest zasadna i w tym zakresie za wiążące należy przyjąć rozważania poczynione wyżej w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez dyrektora izby skarbowej. Zasadność skargi kasacyjnej w tym zakresie nie uzasadnia jednak uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania albowiem wyrok ten mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie jest również zasadny wniosek strony skarżącej domagający się zmiany orzeczenia sądu pierwszej instancji w zakresie przez stronę wskazanym. Rolę tą w odniesieniu do punku 1 wniosku spełnia wiążąca wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmieniająca w tym zakresie ocenę prawną dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia § 5 ust. 5 w z § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 120, poz. 757) w zw. z art. 12 uSSE. Podstawowe znaczenie ma w tym zarzucie wykładnia § 5 ust. 5 tego rozporządzenia, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego. Liczbę pracowników ustala się w przeliczeniu na pełne etaty jako średnią miesięczną. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zwrot normatywny "pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia" należy rozumieć, jak słusznie podniósł to sąd pierwszej instancji, jako osoby, które przed dniem uzyskania zezwolenia nie były pracownikami (nie były zatrudnione) podmiotu prowadzącego działalność na terenie strefy, a zostały zatrudnione przez ten podmiot po dniu uzyskania zezwolenia. Za takim rozumieniem tego zwrotu przemawia również dalsza część przepisu, która stanowi "pracujących w danym miesiącu roku podatkowego". Nie wystarczy więc samo zatrudnienie w określonej dacie, ale również niezbędne jest jego kontynuowanie w danym miesiącu roku podatkowego. Ponadto przedstawiona wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna zgodna jest z wykładnią celowościową, zgodnie z która celem uzyskania ulgi jest zwiększenie zatrudnienia (por. np. art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r.). Podobnie niezasadny jest zarzut dotyczący błędnego uznania, że wpływy z PFRON stanowią odrębny przychód od przychodu z działalności określonej w zezwoleniu. Przede wszystkim jego autor wskazując w nim szereg przepisów nie wskazał na czym polegało ich naruszenie, co przy braku uzasadnienia w tym zakresie zwalnia Sąd od teoretycznych rozważań na ich temat. W uzasadnień zarzutu autor skargi kasacyjnej odniósł się jedynie do art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nie oznacza to jednak, że przychody te należy traktować jako przychody związane z działalnością prowadzoną w strefie i że z tego tytułu podlegają one zwolnieniu. Celem otrzymywanego przez pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne świadczenia wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych jest subsydiowanie (popieranie finansowe) określonej działalności. W takiej sytuacji świadczenia finansowe otrzymywane z tego tytułu mają charakter subwencji i z mocy konkretnego przepisu (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.) są przychodem z działalności gospodarczej w ogóle, a nie z tytułu działalności prowadzonej w strefie. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej (w innej konfiguracji prawnej) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z mocy art. 207 § 2 p.p.s.a Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania między stronami.