I SA/Łd 1446/13

Dnia 14 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 roku sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina K. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania odpłatnego udostępniania poszczególnych pomieszczeń świetlicy wiejskiej, braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania świetlicy na cele gminne, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją. We wniosku wskazano, że Gmina K. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ostatnich latach Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie budynku świetlicy wiejskiej wraz z zagospodarowaniem terenu wokół świetlicy. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowalnym. W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do rozbudowy świetlicy oraz do zagospodarowania terenu wokół budynku. Faktury dokumentujące te zakupy były wystawiane na Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Inwestycja została ostatecznie zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r. Od samego początku inwestycja miała służyć zarówno realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, jak i wykorzystaniu inwestycji dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Od momentu zakończenia inwestycji, możliwe jest wynajęcie poszczególnych pomieszczeń świetlicy. Gmina aktywnie poszukiwała podmiotów, na rzecz których pomieszczenia byłyby odpłatnie udostępniane, przy czym jednocześnie udostępniała świetlicę nieodpłatnie na rzecz społeczności lokalnej. W 2012 r. Gmina zawarła pierwsze umowy z podmiotami trzecimi, na mocy których część pomieszczeń świetlicy została odpłatnie wynajęta. Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlicy Gmina wystawia najemcom faktury VAT, natomiast podatek należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca wskazał, że pierwsze wydatki związane z inwestycją zostały poniesione w 2008 r. W ocenie zainteresowanego, rozbudowa świetlicy wiejskiej wraz z zagospodarowaniem terenu wokół niej stanowi ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gmina zaznaczyła, że nie jest w stanie określić zakresu, w jakim zmodernizowana świetlica jest i będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części VAT naliczony, zawarty w cenie zakupów, związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku inwestycja należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594). W związku z powyższym Gmina zapytała, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Powołując art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") Gmina argumentowała, że skoro inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, to od początku posługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dalej wskazała, że w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, od momentu oddania świetlicy do użytkowania istniał bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę czynności z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a zatem Gmina od tego momentu miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Wnioskodawca podkreślił, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Z uwagi na fakt, że świetlica jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów poniesionych w ramach zrealizowanej inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności, Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT. Podkreśliła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina wskazała, że pogląd ten jest zbieżny z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przede wszystkim w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), w której stwierdzono, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. W interpretacji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zajęte we wniosku za nieprawidłowe. Zaznaczył, że wobec treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny (np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości ruchomości), wynajmu, dzierżawy). Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Dalej organ podatkowy wywodził, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy). Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odliczyć można w całości jedynie podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, przy czym odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu), wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Organ zaznaczył, że takie stanowisko zajął NSA w uchwale powołanej przez Gminę. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zakresie wydatków związanych z inwestycją, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT i będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jednocześnie organ interpretujący wskazał, że od początku podjęcia decyzji o realizacji inwestycji, rozbudowaną świetlicę planowano wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT, jak również do czynności niepodlegających temu podatkowi, natomiast od momentu oddania do użytkowania do chwili podpisania umowy najmu budynek wykorzystywany był do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, zdaniem organu, zmieniło się przeznaczenie inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W związku z powyższym, gdy Gmina dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r., będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, przy czym, jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia przebudowanego budynku, wnioskodawca winien dokonać ponownie korekty podatku naliczonego. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, kolejna zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2012 r. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych po 31 grudnia 2010 r. organ podatkowy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że obowiązek ustalenia udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w kwestii wydatków inwestycyjnych nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10). Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie: art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie świetlicy wiejskiej wraz z zagospodarowaniem terenu wokół świetlicy, poniesionych do 31grudnia 2010 r., Gmina będzie zobowiązana dokonać tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ustawy o VAT, z uwagi na zmianę przeznaczenia inwestycji, podczas gdy w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia inwestycji nie doszło, art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i odmówienie Gminie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową świetlicy wraz z zagospodarowaniem terenu wokół niej poniesionych od 1 stycznia 2011 r. pomimo tego, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, 3) art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w kwestionowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową świetlicy wiejskiej w K. oraz uporządkowaniem terenu wokół niej za okres, w którym świetlica była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz konieczność uwzględnienia po dniu 1 stycznia 2011 r. przy określeniu wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W ocenie organu interpretującego, jeśli Gmina dokona pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed dniem 31 grudnia 2010 r., to wobec zmiany przeznaczenia świetlicy i wykorzystania jej wyłączenie do czynności niepodlegających opodatkowaniu będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Wobec ponownej zmiany przeznaczenia obiektu (wykorzystanie świetlicy zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu) Gmina winna dokonać kolejnej korekty podatku naliczonego. Organ interpretujący wskazał również, że w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych po dniu 31 grudnia 2010 r. Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia (nie od całości poniesionych wydatków ), ale tylko według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest uzasadnione. Na wstępie wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: - odliczenia dokonuje podatnik VAT; - towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. A zatem, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji"). Natomiast, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się pełne odliczenie. Pełne odliczenie przysługuje więc w sytuacji, gdy skarżąca obiektywnie nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt tI FPS 9/10 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym należy wskazać, że organ interpretacyjny nie zakwestionował prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nakładów inwestycyjnych poniesionych przed dniem 31 grudnia 2010 r., wskazał jedynie, że jeśli dokona ona pełnego odliczenia, to wówczas – w związku ze zmianą przeznaczenia świetlicy – winna skorygować deklaracje zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 91 ust. 2, ust. 7 i 7a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w świetle zawartego we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nastąpiła zmiana przeznaczenia obiektu, w okresie bowiem od oddania świetlicy do użytkowania do chwili pozyskania pierwszych najemców była ona wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc nie rodzących prawa do odliczenia. Mając na uwadze powyższe nie sposób zatem podzielić stanowiska, że skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne niezależnie od sposobu wykorzystywania spornego obiektu w danym okresie, a zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a tej ustawy uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w skardze (naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji) to na wstępie należy wskazać, że art. 86 ust. 7b wprowadzony został na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247, poz. 1652). Ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 27 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej art. 86 ust. 7b wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w tym wypadku okres vacatio legis był wyjątkowo krótki. Nie można jednak przy tym zapomnieć, że art. 86 ust. 7b stanowił implementację prawa unijnego, a w szczególności art.168a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten został dodany do Dyrektywy 112 na podstawie art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U.UE.L.2010.10.14) i wszedł w życie z dniem 15 stycznia 2010 r. Przepis art. 2 Dyrektywy 2009/162/UE zobowiązywał państwa członkowskie do wprowadzenia do porządku prawnego niezbędnych przepisów stanowiących implementację dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. Mimo więc 4 dniowego vacatio legis przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pojawienie się go w polskim systemie prawa nie powinno stanowić zaskoczenia dla podatników przynajmniej od opublikowania dyrektywy 162 w Dzienniku Urzędowym UE umożliwiając im podjęcie niezbędnych działań przygotowawczych. Niezależnie od tego podnieść należy, że składający wniosek o indywidualna interpretację prawa podatkowego jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 OP) i w ramach tak zakreślonych organ interpretujący ocenia, czy stanowisko wnioskującego, w świetle przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, czy też nie (art. 14c § 1 OP). W związku z tym należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby decyzja o rozbudowie świetlicy wiejskiej w K. oraz uporządkowaniu terenu wokół niej została podjęta przez Gminę z uwagi na możliwość uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych. Co więcej można wysnuć zasadny wniosek, że Gmina w ogóle nie rozpoznawała swego prawa do odliczenia, bowiem z niego nie korzystała w żadnym zakresie mimo tego, że pierwsze nakłady związane z rozbudową świetlicy zostały poniesione w 2008 r., a nakłady związane z zagospodarowaniem terenu w 2010 r. Z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji. Powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości oraz interpretacje indywidualne zapadły w odmiennych stanach faktycznych od będącego przedmiotem oceny w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 1101 z późniejszymi zmianami) należało skargę oddalić. dc.