I SA/Wr 1349/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [... r. Nr [...] (Nr [...] ) w sprawie odmowy H. U. stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.100,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 marca 2009 r. H. U. (dalej: skarżąca, strona postępowania, podatniczka) i A. B. zawarli umowę spółki cywilnej "A" spółka cywilna z siedzibą we W. Wspólnicy zobowiązali się wnieść do spółki: skarżąca – wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 5/6 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 26 października 2092 r. zabudowanej nieruchomości, stanowiącej własność Gminy W., położonej we W. o łącznej powierzchni [...] m2 wraz z własnością budynków na niej posadowionych, stanowiących odrębny przedmiot własności o wartości 5.683.333,00 zł; drugi ze wspólników – wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 1/6 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 26 października 2092 r. zabudowanej nieruchomości, stanowiącej własność Gminy W., o łącznej powierzchni [...] m2 wraz z własnością budynków na niej posadowionych, stanowiących odrębny przedmiot własności o wartości 1.136.667,00 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej upcc lub ustawa o pcc) pobrał z tytułu umowy spółki od łącznej kwoty 6.820.000,00 zł podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.100,00 zł. Skarżąca w dniu [...] r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 34.100,00 zł. We wniosku wskazała, że na dzień 12 marca 2009 r. czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem na podstawie art. 2 pkt 4 upcc powinna korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do wniosku skarżąca dołączyła m.in. kopię umowy spółki oraz kopie faktur dokumentujących opodatkowanie wniesienia wkładu do Spółki podatkiem VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że w sprawie nie miał zastosowania art. 2 pkt 4 upcc, gdyż czynności umowy spółki i jej zmiany zostały wyraźnie wyłączone spod działania tego przepisu. Według organu podatkowego czynność wniesienia wkładu jest czynnością wtórną do umowy spółki, a zatem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał organ, że na gruncie ustawy o pcc podatkowi podlega czynność cywilnoprawna jaką jest zawarcie umowy spółki, a nie jej przedmiot – wniesienie wkładu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 1 upcc poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu zarzutów podniosła strona, że pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: opodatkowanie pcc) podlega umowa spółki i jej zmiana, natomiast czynność wniesienia wkładu nie mieści się w katalogu czynności objętych opodatkowaniem pcc jest nieprawidłowy i sformułowany contra legem. Zdaniem strony nie można dzielić czynności zawarcia umowy spółki na dwa etapy: prawny (zawarcie i zmiana umowy) i techniczny (wniesienie wkładu). Takie rozumowanie prowadzi do nieuprawnionego zawężenia czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i złamania zasady obowiązującej na gruncie ustawy o pcc, że opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać tylko obrót nieprofesjonalny nieobciążony podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska przywołała strona orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1478/07, z dnia 20 marca 2009 r, sygn. akt II FSK 1661/07, z dnia 17 października 2009 r. sygn. akt II FSK 997/07. Argumentowała skarżąca, że na dzień 12 marca 2009 r. (dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej), czynność ta nie podlegała opodatkowaniu pcc, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) upcc była ona wyłączona z opodatkowania z uwagi na fakt opodatkowania podatkiem VAT. Według skarżącej skoro na podstawie nowelizacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uVAT lub ustawa o VAT) od dnia 1 kwietnia 2009 r. wniesienie aportu do spółki osobowej zostało objęte opodatkowaniem (likwidacja zwolnienia), to czynność ta automatycznie uległa wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) upcc, który w sposób bezwarunkowy wyłączał z opodatkowania wszelkie czynności opodatkowane VAT. Dopiero z dniem 22 kwietnia 2010 r. weszła w życie nowelizacja art. 2 pkt 4 upcc zgodnie z którą wszystkie czynności odnoszące się do umowy spółki lub jej zmian zostały pozbawione prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analiza zmian art. 2 pkt 4 jaka dokonywała się w latach 2006-2010 prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było i jest opodatkowanie ustawą o pcc czynności umowy spółki i jej zmiany, m.in. w postaci wniesienia aportu. Niemniej jednak niekonsekwencja w nowelizowaniu przepisów (ustawy o pcc i ustawy o VAT) pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowani tej czynności w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 21 kwietnia 2010 r. Nowelizacja, która weszła w życie 22 kwietnia 2010 r. spowodowała, że od tej daty wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 tej ustawy nie obejmuje już czynności umowy spółki i jej zmiany. Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o pcc zawiera enumeratywne określenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazał organ, że przedmiotem opodatkowania pcc jest umowa spółki oraz zmiana tej umowy, a nie czynność będąca jej następstwem w postaci wniesienia wkładu (aportu) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu. Natomiast przedmiotem opodatkowania ustawą o VAT jest m.in. dostawa towarów będąca przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy czym chodzi o rozporządzanie w sensie faktycznego dysponowania, a nie w sensie prawnym (cywilistycznym). Według organu odwoławczego powyższe oznacza, że zawarcie umowy spółki w wyniku, której wspólnik zobowiązuje się pokryć swój udział wkładem niepieniężnym, nie oznacza, że doszło do przeniesienia "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Podkreślił również organ, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc w przypadku umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia w formie aktu notarialnego umowy spółki. Ustawa nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania – wniesienia wkładu; moment wniesienia wkładu jest z punktu widzenia ustawy o pcc obojętny. Zawarcie umowy spółki nie jest jednoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką, są to dwie oddzielne czynności. Zdaniem organu wniesienie aportu do spółki, jako czynność będąca następstwem zawarcia umowy spółki cywilnej, jest czynnością wtórną do faktu zawarcia umowy spółki i jako czynność niewymieniona w art. 1 upcc nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych pcc. W konsekwencji umowa spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych również w sytuacji, gdy wniesienie wkładu (aportu) do spółki jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z analizy art. 2 pkt 4 upcc w brzmieniu na dzień dokonania czynności wynika, że nie każda czynność cywilnoprawna dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączona jest tylko taka czynność, która podlega podatkowi od towarów i usług, a zawarcie umowy spółki do takich nie należy (jest neutralne z punktu widzenia podatku VAT). Strona w skardze do Sądu – pismo z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu do Sądu 18 sierpień 2011 r.) zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. przez niezastosowanie oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 1 upcc poprzez ich błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona w całości powtórzyła zarzuty i stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wskazała strona, że pobranie podatku przez notariusza było nieuprawnione, ponieważ czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlegała na dzień jej dokonania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 upcc, z uwagi na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Stanowisko organu w ocenie strony jest działaniem contra legem. Przeniesienie przedmiotu aportu na spółkę (wniesienie wkładu) jest czynnością cywilnoprawną, dla której kauzę stanowi umowa spółki cywilnej. Zdaniem strony konstrukcja obowiązku podatkowego w ustawie o pcc wskazuje, że to nie sama umowa spółki decyduje o jego powstaniu, ale fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Z analizy art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 upcc wynika, że tylko w przypadku spółek kapitałowych obowiązek podatkowy powstaje na moment podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału, w przypadku spółek osobowych zastosowanie ma pkt 1, który odnosi się do momentu dokonania czynności cywilnoprawnej. W konsekwencji to wniesienie wkładu do spółki osobowej stanowi umowę spółki i jest opodatkowane pcc, nie zaś sama uchwała. Według strony nie ma podstaw do dzielenia czynności wniesienia wkładu na dwie odrębne czynności: czynność podjęcia uchwały, która "powinna być" opodatkowana pcc i czynność techniczną opodatkowaną podatkiem VAT. Powtórzyła również strona argumentację dotyczącą nowelizacji art. 2 pkt 4 upcc. Reasumując stwierdziła strona, że umowa spółki cywilnej rozumiana zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc jako wniesienie wkładu do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym na podstawie art. 2 pkt 4 upcc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał prezentowaną dotychczas w sprawie argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza i stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty jest uzasadnione. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem – strony zawarły umowę spółki cywilnej, w której zobowiązały się m.in. do wniesienia wkładów niepieniężnych. Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do ustalenia: czy w sytuacji, kiedy umowa spółki cywilnej zawiera postanowienie o wniesieniu wkładu niepieniężnego – aportu, to przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje umowa spółki, a wniesienie wkładu jest czynnością odrębną od umowy spółki i obojętną na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podobnie jak neutralna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje umowa spółki (jej zawarcie) - tak twierdzi organ podatkowy, czy też umowa spółki jest tożsama z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki, a skoro wniesienie takiego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) upcc (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie – marzec 2009 r.) umowa spółki zawarta przez strony nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Przed przystąpieniem do rozważań Sąd zwraca uwagę, co już powiedziano, że zdarzeniem, jakie miało miejsce w sprawie jest zawarcie umowy spółki cywilnej, nie jej zmiana. A zatem ta czynność i przepisy jej dotyczące będą przedmiotem analizy. W ocenie Sądu w sprawie zasadne jest stanowisko organu podatkowego. A mianowicie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlega umowa spółki (i jej zmiany), natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego - moment wniesienia nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki i jest on z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obojętny. Słusznie wskazał organ podatkowy, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit a)-k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Jak wynika z przywołanego przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne, w tym wskazana w art. 1 ust. 1 pkt 1 litera k) umowa spółki. Przepis ten swoim zakresem obejmuje wszystkie umowy spółki, w tym umowę spółki cywilnej. A zatem zawarcie przez skarżącą umowy spółki cywilnej "A" niewątpliwie mieści się w zakresie przywołanego przepisu. Sąd w obecnym składzie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że czym innym jest aport i czynność techniczna jego wniesienia do spółki, a czym innym czynność cywilnoprawna polegająca na zawarciu umowy spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04 publ. LEX 129959, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok WSA w Gdańsku z 23 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 593/2006, wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1110/10, wyroki dostępne publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej kc) dotyczących spółki cywilnej (art. 860-875), podobnie, jak z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dotyczących spółek osobowych, nie wynika, że zawarcie umowy spółki jest tożsame z wniesieniem aportu, są to dwie oddzielne czynności. Umowa spółki cywilnej dochodzi do skutku przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli przez jej strony. Zawarcie umowy spółki jest zdarzeniem prawnym powodującym powstanie stosunku prawnego spółki. Umowa spółki jest jedyną czynnością prawną konieczną do jego powstania. Istotne jest również odniesienie się do relacji przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony, z czym Sąd się nie zgadza, organy podatkowe naruszyły przepis art. 2 pkt 4 lit. a) upcc, skoro bowiem wniesienie aportu podlegało (w stanie prawnym sprawy, tj. w marcu 2009 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to organy podatkowe wadliwie uznały, że umowa spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża obrót prawny związany z przenoszeniem wartości majątkowych. Czynności te związane są z obrotem prawnym, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należą do nich takie czynności, jak umowy sprzedaży, komisu. Mogą nimi być także czynności prawne, które ze swej istoty nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług, jak umowa spółki, czy zmiana umowy spółki. Czynność zawarcia umowy spółki ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi w podatku od towarów i usług i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jest na jej gruncie neutralna. Stąd też skoro czynność umowy spółki – jej zawarcie nie jest objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to nie może mieć do niej zastosowania art. 2 pkt 4 upcc regulujący wyłączenie spod opodatkowania tym podatkiem. W analizowanym stanie prawnym przepis art. 2 pkt 4 upcc stanowił, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, –umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Umowa spółki nie stanowi natomiast czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, a więc nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, która w sprawie następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki, ale czynność ta nie jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc objęte są obowiązkiem podatkowym, a więc podlegają temu podatkowi. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia także treść art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy powstaje zatem nie w chwili wniesienia aportu do spółki, ale już z chwilą samego zawarcia umowy (zawiązania spółki). To przesądza o tym, że czym innym jest zawarcie umowy spółki (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), a czym innym wniesienie aportu do spółki (czynność techniczna polegająca na fizycznym przekazaniu przedmiotu aportu spółce). Reasumując stwierdzić należy, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zawarcia i zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług – to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) upcc. Tym samym stanowisko organu podatkowego zajęte w sprawie jest prawidłowe i słuszne jest uznanie, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Odnośnie argumentacji skarżącej związanej z przebiegiem procesu legislacyjnego dotyczącego art. 2 pkt 4 upcc w latach 2006-2010 oraz obowiązujących w tym czasie unormowaniach w podatku od towarów i usług, tj. zmianie: - wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) zgodnie, z którą nie podlegają podatkowi "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych", - wprowadzonej ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) zgodnie z którą nie podlegają podatkowi "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest (...)". Jednocześnie na gruncie podatku od towarów i usług do kwietnia 2009 r. aporty do spółek prawa handlowego i cywilnego korzystały ze zwolnienia; obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. o wykonaniu niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 97, poz. 970 - § 8 ust. 1 pkt 6, rozporządzenie obowiązywało do grudnia 2008 r. Na mocy rozporządzenia z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212.1336) w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie - § 38. Od 1 kwietnia 2009 r. w podatku od towarów i usług zwolnienia nie było. Zdaniem Sądu zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08, z którym Sąd się w pełni zgadza. NSA co prawda wypowiadał się o przepisie art. 2 pkt 4 upcc (i jego zmianie, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.) i co do opodatkowania zmiany umowy spółki, ale odnosi się on również do umowy spółki. Ponadto w ocenie Sądu pogląd ten jest aktualny również w zakresie zmiany przepisów z roku 2010 r. NSA w powołanym wyroku stwierdził, że "Wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zmiana art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem między innymi zmiany umowy spółki, które podlegają obowiązkowi w podatku od czynności cywilnoprawnych i jest tylko sprecyzowaniem przepisów. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje bowiem zmianę umowy spółki. Tego rodzaju czynność prawna nie jest nadal objęta obowiązkiem w podatku od towarów i usług. Nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych postanowiono więc, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, nie dotyczy umów spółki i jej zmiany." W ocenie Sądu zmiany, jakie były dokonane w art. 2 pkt 4 upcc nie zmieniają tego, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje umowę spółki, a ta nadal pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. A kwestia zwolnienia czy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia dla opodatkowania umowy spółki (jej zmiany) w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie orzeczeń, na które powołała się strona, to są one Sądowi znane, jednakże Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywołanego wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07). Sąd w toku kontroli zaskarżonego aktu nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, w tym również naruszenia art. 120 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, a sam fakt, że strona nie zgadza się z wykładnią przepisów i ich zastosowaniem przez organy podatkowe, nie oznacza, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.