I SA/Wr 2315/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżaną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 czerwca 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A.M.S. w przedmiocie interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o. o. pod firmą A. z siedzibą w W., która prowadzi działalność od dnia 16 grudnia 2002 r. Obecnie wspólnicy planują przekształcić Spółkę z o. o. w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h. Na podstawie bilansu sporządzonego na potrzeby planu przekształcenia na dzień 31 grudnia 2012 r. w części pasywów dotyczących kapitałów własnych Spółka wykazała odpowiednio: kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 60.000,00 zł, kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 3.438.532,78 zł oraz zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego w wysokości 2.852.375,19 zł. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy po stronie udziałowca powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku od tzw. "niepodzielonych zysków" na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Czy udziałowiec będzie zobowiązany wpłacić kwotę podatku do spółki komandytowej jako płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c w związku z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z przekształceniem Spółki z o. o. w spółkę komandytową na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w szczególności nie będzie zobowiązany przekazać kwoty tego podatku spółce komandytowej jako spółce przekształconej. Wnioskodawca wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia zysków niepodzielonych. Zgodnie zatem z językową metodą wykładni przepisów prawa należy odnieść się do pokrewnych gałęzi prawa, które tego typu sformułowaniami się posługują. Stosownie do przepisów k.s.h., w szczególności art. 192, przez zysk niepodzielony w świetle przepisów k.s.h. należy zatem rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe. Pojęcie zysków niepodzielonych nie obejmuje natomiast zysku netto, wykazywanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy ani środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeśli pochodzą one historycznie z zysku. Innymi słowy, jeśli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. Ponadto w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości w części VII w kapitałach własnych wymieniono zysk (stratę) z lat ubiegłych, który nie został zadysponowany przez wspólników zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Jest to zatem zysk niepodzielony, który może być utożsamiany z zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Podjęcie uchwał o podziale zysku i przeznaczenie go na np. kapitał (fundusz) zapasowy lub wypłatę dywidendy, przenosi te wartości do odrębnych części sprawozdania. Tym samym przestaje być to zysk niepodzielony. Powyższe wskazuje, że w Spółce z o. o. nie będzie na moment przekształcenia w spółkę komandytową zysków niepodzielonych, które podlegałyby opodatkowaniu po stronie udziałowca w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale podstawowym, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że możliwe jest nie dzielenie zysku pomiędzy wspólników, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości nie podzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej, wypracowane w latach poprzednich nie rozdysponowane między wspólników a zapisane na kapitał zapasowy spółki, jak również zyski wypracowane po tej dacie – stanowiące bieżące dochody spółki osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone między wspólników). Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału podstawowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej, organ wskazał, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej, stając się jednocześnie jej majątkiem, u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Pismem z dnia 27 września 2013 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie wspólnika powstanie obowiązek zapłaty podatku od tzw. niepodzielonych zysków. Strona zarzuciła błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i przepisów k.s.h. oraz nieodniesienie się do orzeczeń sądów administracyjnych, wskazanych w treści wniosku. Według strony, niepodzielony zysk wystąpi tylko wtedy, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu jego przeznaczenia za określony rok obrotowy. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie pojęcia "niepodzielonych zysków", błędną interpretację przepisów k.s.h. w zakresie regulacji odnoszących się do "niepodzielonych zysków" oraz nie odniesienie się do orzeczeń sadów administracyjnych, wskazanych w treści wniosku. W uzasadnieniu skargi skarżący zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia zysków niepodzielonych. Zgodnie zatem z językową metodą wykładni przepisów prawa należy odnieść się do pokrewnych gałęzi prawa, które tego typu sformułowaniami się posługują. Stosownie do przepisów k.s.h., w szczególności art. 192, przez zysk niepodzielony w świetle przepisów k.s.h. należy zatem rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe. Pojęcie zysków niepodzielonych nie obejmuje natomiast zysku netto, wykazywanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy ani środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeśli pochodzą one historycznie z zysku. Innymi słowy, jeśli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. W świetle przepisów k.s.h. brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Mogłoby to prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego zysku. Ustawodawca nie posłużył się pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Za niepodzielony zysk uznać należy tylko taki zysk, w stosunku do którego walne zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały o podziale. Zysk jest podzielony, jeżeli zostanie rozdysponowany zgodnie z umową spółki. Ponadto w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości w części VII w kapitałach własnych wymieniono zysk (stratę) z lat ubiegłych, który nie został zadysponowany przez wspólników zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Podjęcie uchwał o podziale zysku i przeznaczenie go na np. kapitał (fundusz) zapasowy lub wypłatę dywidendy, przenosi te wartości do odrębnych części sprawozdania. Wskazuje to, że w Spółce z o. o. nie powstanie na moment przekształcenia zysk niepodzielony, które podlegałyby opodatkowaniu po stronie udziałowca. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy nie ustosunkował się do twierdzeń zawartych w zaprezentowanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). | W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. | |W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z rozumieniem pojęcia "niepodzielone zyski", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 | |u.p.d.o.f. Według strony skarżącej "niepodzielony zysk" to tylko taki zysk, pochodzący z lat ubiegłych, w stosunku do którego walne | |zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały o podziale. Natomiast zdaniem organu podatkowego "niepodzielony zysk" to zysk, który nie został | |wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz np. zgromadzony został w kapitałach własnych spółki – jako kapitał zapasowy czy rezerwowy. | |Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału | |w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, | |w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa | |się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła | |w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. | |Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie | |kontrowersji związanych | |z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. | |W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób | |prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w powyższym przepisie. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki | |kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak | |w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 | |u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości | |w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r.,| |sygn. akt II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między| |wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w | |żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów wykładni pojęcia | |"niepodzielony zysk". | |Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu, przyznając rację stronie skarżącej, że zysk podzielony to również zysk przekazany | |na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu. Jak wskazuje strona skarżąca przepisy u.p.d.o.f. nie definiują | |pojęcia "zysk niepodzielony". Jednak znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Punktem | |wyjścia powinna być konstatacja, że prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa. | |Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa słuszne jest sięgnięcie do unormowań art. 192 – 197 k.s.h. Umowa spółki może bowiem przewidywać | |inny sposób podziału zysku niż podział pomiędzy wspólników. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, | |bądź kapitał rezerwowy jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy musi być jednym z innych sposobów| |podziału zysku. | |Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że k.s.h. nie zawiera | |definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie | |z umową spółki przez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych | |(por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, wyrok WSA | |w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, wyrok | |WSA | |w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 706/13 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w | |osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09| |i WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt | |I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu | |bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (A. Kidyba, Komentarz do art. | |191 Kodeksu spółek handlowych, Lex). | |Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej | |rozwojem, co wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem | |niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie | |analizowanego przepisu. Zgodnie z powołanymi wcześniej orzeczeniami NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10 i II FSK 2366/11, ustawodawca w | |przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w | |istocie dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki | |kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne | |z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do | |zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania i rozszerzenia obowiązku | |podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. | |W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej odnośnie zysku zgromadzonego jako kapitał zapasowy Spółki, ponieważ | |prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. | |24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w | |związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ | |interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację. | |Nieuzasadnione jest natomiast stanowisko Spółki odnośnie zysku netto bieżącego okresu sprawozdawczego (za ostatni rok obrotowy). Jeżeli bowiem | |co do przeznaczenia tego zysku nie została podjęta przez organy Spółki stosowna uchwała, to zysk ten nie został jeszcze rozdysponowany zgodnie | |z przepisami k.s.h., w związku z czym należy uznać go za zysk "niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. Odmiennego stanowiska| |nie można wyprowadzić ani z przepisów k.s.h. ani też przepisów ustawy | |o rachunkowości, w szczególności treści załącznika nr 1 do ustawy, przedstawiającego kapitały własne spółki. | |Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. | |Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot | |kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. | | |