I SA/Po 706/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 706/13 UZASADNIENIE [...] ( Wnioskodawca, Skarżący ) reprezentowany przez pełnomocnika, w dniu [...] stycznia 2013 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed 2009 rokiem, zgromadziła kapitał zapasowy (rezerwowy). Kapitał ten pochodzi z zysku wypracowanego przez spółkę, który uchwałami Zgromadzenia-Wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki. Aktualnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W związku z powyższym zadano pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Wnioskodawca w spółkę osobową, zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) przed 1 styczna 2009 r., nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U.z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej:"u.p.d.o.f."). Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem w spółkę osobową, zysk przekazany uchwalą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24. ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołując się na coraz bardziej powszechne orzecznictwo sądów administracyjnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu ha podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia ,.wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 930/10 możliwe są dwa znaczenia pojęcia ,.niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk. który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia “niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy z tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym". Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, czy też prawa bilansowego, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Zauważyć należy, iż Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw w tym tzw. prawo bilansowe, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h. czy też regulacjach prawa bilansowego jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy i rezerwowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym (rezerwowym) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Odnosząc się do wskazania Wnioskodawcy, że w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przekazanych na kapitał zapasowy Wnioskodawcy przed 2009 rokiem, z zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że wprowadzenie przedmiotowego przepisu do ustawy podatkowej - jak wskazał Organ - nie wprowadziło do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowego źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu, albowiem obowiązek opodatkowania dochodów istniał i przed znowelizowaniem ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji zgodnej z jego stanowiskiem, zarzucając jej naruszenie art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz przepisy Kodeksu Spółek handlowych. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik [...] wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wypracowane przed rokiem 2009 zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec których podjęto uchwały o przekazaniu ich na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o., zawierają się w ustawowym pojęciu "niepodzielone zyski" użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f i w konsekwencji przyjęcie, że zyski przekształcanej spółki sprzed 2009 roku przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy), staną się - przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy zyski spółki z o. o. przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy) nie są "zyskami niepodzielonymi". Nadto zyski te pochodzą sprzed roku 2009, a zatem sprzed wejścia w życia nowelizacji ustawy zmieniającej sporny przepis u.p.d.o.f. na aktualnie brzmiący. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Skarżący stoi na stanowisku, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim) również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W tym wypadku nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk chyba, że został on podzielony. Odnosząc się do problematyki zysków niepdzielonych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r" sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik wskazał także,iż w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy wnioskodawcy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że przepis ten nie może znaleźć zstosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych po 1 stycznia 2009r. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012r w sprawie o sygn. II FSK 1671/10. W konkluzji pełnomocnik podnosi, że należy uznać za zasadne stanowisko Skarżącego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu opiera się na domysłach i rozszerzającej interpretacji przepisów, z których w żaden sposób nie wynika, że niepodzielony zysk to taki, który zasilił np. kapitał zapasowy. Nadto zupełnie absurdalny jawi się argument (na twierdzenie Skarżącego, że sprawa dotyczy kapitału zapasowego zgromadzonego przed 2009 r. zatem przed wejściem w życie nowelizacji i stąd brak podstaw do jego opodatkowywania) wskazujący, że i przed 2009 kapitał zapasowy pochodzący z zatrzymanego w spółce zysku podlegał opodatkowaniu. Jeżeli by tak było - to po cóż rzeczona nowelizacja, której uzasadnienie tak pieczołowicie organ przytoczył. Zatem stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony tłumaczy po co była zmiana przepisów i co obejmuje, a z drugiej wskazuje, że i tak to wszystko było już opodatkowane pod rządami wcześniej obowiązujących przepisów. Wynika z tego, że jedynym celem organu jest takie wydanie interpretacji, która zabezpieczałaby interesy fiskusa bez związku z literą prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół rozumienia pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który nie podlega opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – jako kapitał zapasowy czy rezerwowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Warto odnotować, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, który powołuje również strona skarżąca, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów wykładni pojęcia "niepodzielony zysk". Według Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały w istocie wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu interpretacyjnego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu, przyznając rację skarżącej, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Sąd ma świadomość, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy KSH nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki Sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Zgodnie z powołanym wcześniej orzeczeniem NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. W tych okolicznościach Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację. Zasadne jest także stwierdzenie, iż w omawianym stanie faktycznym, który dotyczy zysków osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1-41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Sąd uznał za zasadne stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w związku z tym uznał, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną interpretację. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej :p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 2 w zw. § 4 p.p.s.a.