I SA/Łd 1513/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku sprawy ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1513/13 Uzasadnienie M. W. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki przekształcanej. Wnioskodawca wyjaśnił, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i aktualnie jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma zostać przekształcona w spółkę osobową np. jawną albo komandytową. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w poprzednich latach osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przekazywany na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inny fundusz spółki. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki przekształcanej. Zdaniem zainteresowanego odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca, bowiem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zysku niepodzielonego". Dokonując analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wskazał, że zysk podzielony to zarówno zysk wypłacony wspólnikom na podstawie uchwały o podziale zysku (art. 191), jak i zysk przekazany na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inny fundusz bądź przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych. W ocenie zainteresowanego wszystkie te przypadki stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że jedynie wypłata dywidendy wspólnikom jest równoznaczna z podziałem zysku. Wnioskodawca zaznaczył, że pogląd zbieżny z wyżej przedstawionym jest też prezentowany w orzecznictwie. W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, przyjął bowiem, że na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zyskiem podzielonym jest jedynie zysk wypłacony udziałowcom w formie dywidendy, natomiast zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest zyskiem niepodzielonym. Wobec tego, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, cała wartość tak zadysponowanego zysku podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. W konkluzji organ stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w postaci dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku", o którym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Argumentował, że przepisy innych ustaw, w tym Kodeksu spółek handlowych, nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią przepisów podatkowych. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., mimo braku wyraźnego wskazania w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., podlegały opodatkowaniu zyski z lat poprzednich zgromadzone na kapitale zapasowym, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową stawały się majątkiem spółki osobowej. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że nowelizacja nie zmieniła stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym. Podsumowując organ interpretujący stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazanych na kapitał zapasowy oraz kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie: 1. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że: - pod pojęciem "niepodzielonych zysków", należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, - zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku", 2. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu konsekwentnie argumentowano, że pod pojęciem "podzielonych zysków", należy rozumieć nie tylko zyski wypracowane przez spółkę kapitałową w okresie jej funkcjonowania, wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz także te przelane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także między innymi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przepis ten został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowisko to podtrzymał NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (II FSK 2366/11). W ocenie sądu I instancji, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, jak również jest odmienna od dominującego stanowiska orzeczniczego zaprezentowanego powyżej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. W powołanym przepisie podatkowym ustawodawca nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz, że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1c u.p.d.o.f. Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji. E.B.