I SA/Po 540/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny oraz określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...] II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2012 r. (data nadania) P. W. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. Następnie, w dniu [...] czerwca 2012 r., podatnik złożył korektę powyższego zeznania PIT-38, w której wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W argumentacji wniosku podatnik powołał się na treść przepisu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") i uznał, że dokonana przez niego wymiana akcji "X." S.A. na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "Y." Sp. z o.o., na podstawie umów przeniesienia przedmiotu aportu z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] listopada 2011 r., nie generuje podlegającego opodatkowaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Wobec powyższego podatnik w korekcie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 nie wykazał przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów z kapitałów pieniężnych oraz wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, albowiem spółka "Y." nabywając w dniu [...] listopada 2011 r. od podatnika akcje "X." S.A., nie uzyskała w tej spółce bezwzględnej większości praw głosu. Z kolei decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił P. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny we wnioskowanej przez podatnika kwocie [...] zł i określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2011 r. był akcjonariuszem "X." S.A. z siedzibą w P. i posiadał prawo do [...] uprzywilejowanych pod względem prawa głosu (dwa głosy na każdą akcję) imiennych akcji serii [...] (o numerach: [...] – [...]), o wartości nominalnej [...] zł każda. W dniu [...] listopada 2011 r. Zgromadzenie Wspólników "Y." Sp. z o.o. z siedzibą w P. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł, poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów, o wartości nominalnej [...] zł każdy. Zgodnie z tą uchwałą podatnik oraz drugi akcjonariusz "X." S.A. (Z. C.) mieli objąć po [...] nowoustanowionych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci należących do każdego z nich [...] akcji "X." S.A. (łącznie [...] akcji). Wszystkie akcje mające być przedmiotem aportu były uprzywilejowane w zakresie prawa głosu (2 głosy na akcję), tym samym dawały łącznie prawo do [...] głosów na walnym zgromadzeniu "X." S.A., co stanowiło ok. 76% ogólnej liczby głosów. W wykonaniu postanowień powyższej uchwały podatnik w dniu [...] listopada 2011 r. złożył oświadczenie o objęciu [...] udziałów w spółce "Y." i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci należących do niego [...] akcji "X." S.A. (dających [...] głosów na walnym zgromadzeniu "X." S.A., co stanowiło ok. 11,7762 % ogólnej liczby głosów), a następnie przeniósł te akcje na "Y." Sp. z o.o. na podstawie umowy przeniesienia przedmiotu aportu z dnia [...] listopada 2011 r. Po dokonaniu powyższych czynności, w dniu [...] listopada 2011 r., drugi akcjonariusz "X." S.A. złożył oświadczenie o objęciu [...] udziałów w "Y." Sp. z o.o. i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci należących do niego [...] akcji "X." S.A. (dających [...] głosów na walnym zgromadzeniu "X." S.A., co stanowiło ok. 38,2240 % ogólnej liczby głosów), a następnie przeniósł te akcje na "Y." Sp. z o.o. na podstawie umowy przeniesienia przedmiotu aportu z dnia [...] listopada 2011 r. W związku z nabyciem w dniu [...] listopada 2011 r. wyżej wymienionych akcji, uzyskując ponad 50% ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu, spółka "Y." uzyskała bezwzględną większość praw głosu w "X." S.A., a tym samym przejęła kontrolę nad tą spółką. W dniu [...] listopada 2011 r. podatnik złożył oświadczenie o objęciu [...] udziałów w "Y." Sp. z o.o. i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci należących do niego [...] akcji "X." S.A. (dających [...] głosów na walnym zgromadzeniu "X." S.A., co stanowiło ok. 26,45 % ogólnej liczby głosów), a następnie przeniósł posiadane akcje na "Y." Sp. z o.o. na podstawie umowy przeniesienia przedmiotu aportu z dnia [...] listopada 2011 r. Wskutek tego przeniesienia "Y." Sp. z o.o. zwiększyła swoją kontrolę nad "X." S.A. (do ok. 76% liczby głosów na walnym zgromadzeniu "X." S.A.). W dniu [...] listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy KRS wpisał do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenie kapitału zakładowego w "Y." Sp. z o.o., dokonane na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "Y." Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaznaczył, że z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wynika, że przywilej podatkowy polegający na nie zaliczeniu do przychodów podatkowych wartości udziałów (akcji) wymienionych za udziały (akcje) ma miejsce, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do innej spółki, a ta spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Analizując ustalony w sprawie stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że warunek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, został spełniony dopiero w dniu [...] listopada 2011 r. w związku ze zbyciem przez podatnika [...] akcji "X." S.A. Podkreślono przy tym, że przedmiotowego zwolnienia nie można zastosować w przypadku zbycia przez podatnika akcji "X." S.A. w dniu [...] listopada 2011 r., albowiem w wyniku tej czynności spółka "Y." nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu w "X." S.A. Ponadto wskazano, że każdy udziałowiec (akcjonariusz) jest odrębnym podatnikiem, a więc skutki podatkowe związane z wymianą udziałów należy rozpatrzeć oddzielnie dla każdego z nich. W związku z powyższym, organ uznał, że nominalna wartość [...] udziałów w spółce "Y.", które podatnik objął w dniu [...] listopada 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] akcji "X." S.A., stanowi dla niego przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołując się na własną decyzję z dnia [...], nr [...], stwierdził, że P. W. w 2011 r. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną ("Y." Sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny ([...] akcji "X." S.A.) osiągnął przychód w kwocie [...] zł, i poniósł koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł. Na podstawie tych ustaleń określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Mając na względzie powyższe, organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny we wnioskowanej przez podatnika kwocie [...] zł. Jednocześnie wskazując, że z zapisów na karcie kontowej podatnika wynika, iż w dniach [...] i [...] kwietnia 2012 r. dokonał on wpłat podatku dochodowego za 2011 r. z powyższego tytułu w łącznej wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołujący się stwierdził, że objęcie przez niego udziałów w spółce "Y." spełniało warunki tzw. wymiany udziałów określonej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. W jego ocenie hipoteza normy prawnej zawarta w w/w przepisie została sformułowana z punktu widzenia spółki nabywającej, a zatem możliwość zastosowania wobec podatnika wyłączenia określonego w tym przepisie, jest uzależniona od spełnienia określonych przesłanek przez inny podmiot, tj. spółkę nabywającą. Podatnik stwierdził także, że określenie "transakcja" zawarte w przedmiotowym przepisie, odnosi się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Z powyższego wywiódł, że art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF będzie miał zastosowanie również w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej transakcji, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w związku z nabyciem udziałów (akcji) spółki nabywanej od więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że wyjaśnianie, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Podkreślono bowiem, że ustawodawca w O.p. wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe, które nie wykluczają się wzajemnie, lecz się uzupełniają: pierwszą odnoszącą się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Treść powyższych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdził przy tym, że decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji rozstrzygnięcie to ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Uwzględniając powyższe, organ II instancji uznał, że rozstrzygając w kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić sentencję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającej P. W. zobowiązanie podatkowe za rok 2011. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że do dochodów podatnika nie ma zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Zaznaczono, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...]. Podatnik zapłacił podatek należny z w/w tytułu w prawidłowej wysokości. W rezultacie powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tego tytułu, we wnioskowanej przez podatnika kwocie. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że treść art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję oznacza, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z tego przepisu bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. Podkreślono, że w sytuacji gdy kilku udziałowców (akcjonariuszy) wnosi do spółki posiadane udziały (akcje), stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców (akcjonariuszy) - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Z powyższego organ drugiej instancji wywiódł, że w sytuacji gdy w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce, albo w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki, spółka nabywająca mająca już uprzednio bezwzględną większość prawa głosu w tej innej spółce, zwiększa ilość posiadanych w niej udziałów (akcji), to wówczas znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. doszedł do przekonania, że warunek wynikający z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF został spełniony w momencie zbycia przez podatnika w dniu [...] listopada 2011 r. [...] akcji "X." S.A. Podkreślono bowiem, że spółka "Y." nabywając w tym dniu przedmiotowe akcje, zwiększyła bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały wniesione. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że zbycie przez podatnika akcji w dniu [...] listopada 2011 r. nie spełniało warunku, o którym mowa w w/w przepisie, ponieważ "Y." Sp. z o.o. nie uzyskała w wyniku tej transakcji bezwzględnej większości praw głosu w "X." S.A. Mając na względzie powyższe, organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, że nominalna wartość [...] udziałów w spółce "Y." objętych przez podatnika w dniu [...] listopada 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci w/w akcji "X." S.A., stanowi dla niego źródło przychodów z kapitałów pieniężnych. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że identyczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, na wniosek P. W. W rezultacie poczynionych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny we wnioskowanej przez podatnika kwocie [...] zł i określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, poprzez jego błędną wykładnię. W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że w dniu [...] listopada 2011 r. spółka "Y." nabyła bezwzględną większość głosów na walnym zgromadzeniu "X." S.A., a tym samym przejęła kontrolę nad tą spółką. Podkreślił, że jego oświadczenie z dnia [...] listopada 2011 r. prowadziło tylko do zwiększenia kontroli spółki "Y." nad "X." S.A. Wskazał także, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce "Y.", zgodnie z art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), nastąpiło dopiero z chwilą wpisania tego podwyższenia do KRS, czyli w dniu [...] listopada 2011 r. Ponadto podniósł, że z przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PDOF wynika, że przychód z objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powstaje w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Skarżący wyraził także pogląd, że hipoteza normy prawnej zawarta w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF została sformułowana z punktu widzenia spółki nabywającej, czyli podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co sprawia, że możliwość zastosowania wobec podatnika wyłączenia określonego w tym przepisie, jest uzależniona od spełnienia określonych przesłanek przez inny podmiot, tj. spółkę nabywającą. Zdaniem strony skarżącej określenie "transakcja" zawarte w w/w przepisie odnosi się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż przy wymianie udziałów trzeba mieć na uwadze jedną transakcję podwyższenia kapitału zakładowego, a nie kilka objęć udziałów w spółce w ramach tej wymiany. Powyższa okoliczność świadczy zatem, że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF będzie miał zastosowanie również w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej transakcji, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w związku z nabyciem udziałów (akcji) spółki nabywanej od więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. Ponadto autor skargi podniósł, że art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 2009.310.34 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2009/133/WE"). Pochodzenie tego przepisu nakłada zatem na krajowego interpretatora obowiązek uwzględnienia jego unijnego kontekstu, w szczególności wynikającego z systematyki aktu prawa europejskiego i intencji unijnego prawodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. W bezspornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, istota sporu dotyczy sposobu wykładni przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF i jej wyniku, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej, a określenie "transakcja" odnosi się do szeroko rozumianej transakcji podwyższenia kapitału zakładowego, jak twierdzi skarżący w skardze, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy kilku udziałowców (akcjonariuszy) wnosi do spółki posiadane udziały (akcje), stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców (akcjonariuszy) - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca), a możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust 8a ustawy o PDOF następuje dopiero w momencie, gdy w wyniku nabycia od danego udziałowca (akcjonariusza) posiadanych udziałów (akcji) innej spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce, albo w wyniku takiego nabycia spółka nabywająca - mająca już uprzednio bezwzględną większość prawa głosu w tej innej spółce - zwiększa ilość posiadanych w niej udziałów (akcji). Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności podnieść należy, że zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE. Pierwsze regulacje odnoszące się do transakcji wymiany udziałów pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi (spółkami kapitałowymi) zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 r., poprzez wprowadzenie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: ustawa o PDOP) art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d. Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji, uregulował wówczas skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. Jednak nie mogło ujść uwadze polskiego ustawodawcy, że przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z Dyrektywy 2009/133/WE także podatników będących osobami fizycznymi. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym również podkreślano, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze, po wkroczeniu w obszar prawa unijnego powstała konieczność wprowadzenia do polskiego prawa krajowego - a ściślej ustawy o PDOF - regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej ustawie o PDOP. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a - 8c ustawy o PDOF, wprowadzonych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Według projektodawcy tej ustawy, wprowadzenie zaproponowanych zmian ma zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizować założenia Dyrektywy 2009/133/WE. W świetle treści wprowadzonego w powyższej drodze art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF należy stwierdzić, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianej transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentracie praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd mając na względzie wyżej wskazane cele regulacji z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, stwierdza, że hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały (akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje), a sytuacją prawnopodatkowa spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. Należy wskazać, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym, jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organów podatkowych, które w istocie rzeczy wymianę udziałów dokonaną pomiędzy spółkami kapitałowymi ("Y." Sp. z o.o. i "X." S.A.) rozpoznają u ich udziałowców (akcjonariuszy) - w tym u skarżącego - gdy tymczasem transakcję tę powinny rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winny zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Skarżący trafnie także zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12, publ. www.orzecznie.nsa.gov.pl). Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy) po nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę. Zasadnym jest w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. W ocenie Sądu, analiza powyższego przepisu wskazuje, iż obecne unormowanie, na co trafnie wskazuje skarżący, mówi o "udziałowcach (akcjonariuszach) zbywających udziały spółki kapitałowej". Uznać zatem należy, że na podstawie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF z wyłączenia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje dają spółce nabywającej większość praw głosu). Aktualnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać z wyłączenia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów. Należy więc przyjąć, że ustawodawca, dokonując implementacji Dyrektywy 2009/133/WE do ustawy o PDOF nie wziął pod uwagę kwestii związanej z opodatkowaniem transakcji jako całości i zastosowaniem wyłączenia w ramach postulatu neutralności z punktu widzenia konkurencji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 486/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. Mając na względzie poczynione wyżej rozważania stwierdzić należy, że przez transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, należy rozumieć szereg czynności różnorodzajowych prowadzących finalnie do uzyskania przez spółkę nabywającą ("Y." Sp. z o.o.) bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane ("X." S.A.), albo do zwiększenia przez spółkę nabywającą, która już posiada bezwzględną większość prawa głosu w spółce której udziały (akcje) nabywa, ilości udziałów (akcji) w tej spółce. W konsekwencji uznać należy, że w skład jednej transakcji wymiany udziałów będą wchodzić następujące czynności: 1) podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie udziałowców (akcjonariuszy) o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, 2) ustanowienie aportu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) innej spółki, 3) jednostronne oświadczenie woli udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki o objęciu nowoustanowionych udziałów (akcji) spółki, 4) pokrycie objętych udziałów (akcji) wkładem niepieniężnym w postaci aportu poprzez przeniesienie udziałów (akcji) innej spółki, 5) wpisanie przez sąd do rejestru przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Dopiero po zrealizowaniu powyższych czynności, zdaniem Sądu, można mówić o transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. Oznacza to więc, że oceny skutków prawnopodatkowych związanych z wymianą udziałów i ewentualnego wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, należy dokonać w momencie rejestracji przez sąd podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę, na treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PDOF, w świetle których przychód z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozostawia natomiast żadnych wątpliwości, że w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego do KRS spółka "Y." posiadała już bezwzględną większość praw głosu w spółce "X.", a to z kolei oznacza, że działanie skarżącego spełniało warunki uznania dokonanej transakcji za wymianę udziałów określoną w art. 24 ust 8a ustawy o PDOF. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, uzasadnione wykładnią analizowanego przepisu, opartą na jego literalnym brzmieniu, odnośnie do możliwości sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowcy (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zatem zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. Argumentacja skarżącego jest uzasadniona również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE. Ze względu na fakt, iż analizowany przepis ustawy o PDOF - tak samo jak art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) - został wprowadzony wraz z implementacją tej Dyrektywy 2009/133/WE do polskiego porządku prawnego, nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W świetle dokonanych ustaleń Sąd stwierdza, że organy obu instancji wadliwie zastosowały przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF uznając, że w okolicznościach faktycznych badanej sprawy zbycie przez skarżącego w dniu [...] listopada 2011 r. akcji spółki "X." nie spełniało warunku do zastosowania przedmiotowego wyłączenia z przychodu, gdyż w wyniku tej transakcji spółka "Y." nie uzyskała bezwzględnej większości prawa głosu w spółce nabywanej ("X." S.A.). W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a co za tym idzie także przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/GI 976/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF. Tożsame stanowisko w kwestii wykładni tego przepisu zajął tut. Sąd w powołanej przez skarżącego sprawie o sygn. akt I SA/Po 680/12 (pozytywna dla skarżącego sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej tych samych okoliczności faktycznych) oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Po 985/12. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podzielił natomiast odmiennego stanowiska, zajętego przez tut. Sąd, w powołanej przez organ sprawie o sygn. akt I SA/Po 105/12. Konsekwencją naruszenia przepisu z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF było też naruszenie przepisów z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 i art. 74 a Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim stanowiły one powołaną przez organy obu instancji podstawę prawną do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia oceny prawnej Sądu wyrażonej w niniejszym wyroku i w sposób prawidłowy określą wysokość nadpłaty. W kwestii konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organy winny rozważyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a., uchylił wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w pkt I sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został, na podstawie art. 152 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji. W przedmiocie kosztów sądowych zasądzonych na rzecz skarżącego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt III sentencji.