I FSK 1156/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka Jawna z siedzibą w M. (dawniej: K. S., R. S. s.c.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 672/13 w sprawie ze skargi S. Spółka Jawna z siedzibą w M. (dawniej: K. S., R. S. s.c.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółka Jawna z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 672/13, Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Spółka Jawna w M. dawniej K. S., R. S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 kwietnia 2013 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 19 stycznia 2007 r. określił spółce cywilnej "S." – K. S., R. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 26 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi podatnika na wskazaną wyżej decyzję wyrokiem z 16 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 1023/07 skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 63/08 skargę kasacyjną spółki oddalił. Wnioskiem z 17 września 2012 r. spółka, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 marca 2007 r. powołując się na przesłankę wznowienia postępowania określoną 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) tj. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mehageben kft oraz Peter David. Postanowieniem z 17 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 31 stycznia 2013 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 26 marca 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej albowiem powołany przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z 26 marca 2007r. W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. ostatecznej decyzji organy podatkowe badały bowiem okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia paliwa przez spółkę udokumentowanych fakturami wystawionymi na jego rzecz przez "M." M. Z. Wskazano także, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji ostatecznej z 26 marca 2007r r. wypowiedział się w kwestii świadomości podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej analiza okoliczności w jakich odbywały się transakcje zakupu paliwa przez podatnika wykazała, że powinien on podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczności niezachowania przez skarżącą dobrej wiary i należytej staranności. Organ zaakcentował, że racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku gdy z ogółu okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wynikało, że mógł on podejrzewać, że uczestniczy w przestępstwie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że M. Z. działający pod firmą "M." - wystawca zakwestionowanych faktur, nie prowadził w rzeczywistości w 2004 r. handlu olejem napędowym. Nie posiadał on bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Ustalenia te dowodzą, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w których jako wystawca widnieje "M." nie miały miejsca w rzeczywistości. Podatnik dysponował i odliczał podatek naliczony z faktur, które określały dane niezgodne ze stanem faktycznym. Czynności sprzedaży nie zostały bowiem dokonane pomiędzy stronami transakcji określonymi w przedmiotowych fakturach, ponieważ sprzedającym paliwo nie był wystawca faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ogół ustaleń poczynionych w sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości, co do legalności zakwestionowanych transakcji, nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się przez podatnika rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, powielając argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej omówił zasady dotyczące wznowienia postępowania i wskazał, że zdaniem strony orzeczeniem, które rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem jest wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Sąd pierwszej instancji przywołał istotne dla sprawy tezy ww. orzeczenia i stwierdził, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, wypowiedziały się w decyzji, której uchylenia w trybie wznowieniowym domaga się strona. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż kwestia świadomości podatnika była również badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 63/08 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 1023/07 oddalającego skargę na wskazaną powyżej decyzję ostateczną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że orzeczenie TSUE, na które powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania nie ma wpływu na rozstrzygniecie w sprawie. Ustalone okoliczności w postępowaniu wymiarowym związane ze spornymi fakturami, nie pozostawiają wątpliwości, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mogła się dowiedzieć, że nabyty przez nią towar nie pochodził od wystawcy faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom strona powinna była podjąć działania weryfikujące sprzedawcę paliwa. 6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego jak i prawa materialnego (które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy), w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi. W związku z tak postawionym zarzutem spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że WSA błędnie nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 240 § 1 pkt 11oraz art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i poprzez to sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012.270 j.t. ze zm. dalej p.p.s.a.). Wskazano, że WSA naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym także- wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 8.2. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano podstaw kasacyjnych. Dopiero w uzasadnieniu, w jego końcowej części, przywołane zostały przepisy, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone. Mimo więc wskazanych wyżej mankamentów skargi kasacyjnej, zgłoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty w zakresie w niej zgłoszonym poddane zostaną ocenie. 9.1. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji ostatecznej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wskazuje się przy tym na reguły rządzące postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie ( vide np. wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08). 9.2. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący chciałby, żeby doszło do ponownego zbadania kwestii dobrej wiary, nie zgadza się bowiem z dokonaną na etapie postępowania wymiarowego oceną w tym zakresie. Nie ma jednak jakiegokolwiek uzasadnienia do odczytywania przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób proponowany w skardze kasacyjnej. Zniweczony byłby cel postępowania o wznowienie oraz doszłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania nie jest więc powtórne rozpoznanie sprawy od nowa, a jedynie w ramach podstaw wznowienia określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uważa, że okoliczność dochowania czy też niedochowania przez należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji nie została ustalona przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym w taki sposób, jak to wskazał TSUE w wyroku z 6 grudnia 2012 r. 9.3. Przypomnieć więc należy, że w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE stwierdził, że art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził też, że wskazane wyżej przepisy dyrektywy w tym także jej art. 273 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione zostały warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W tezie 39 i n. tegoż wyroku TSUE powołał się między innymi na wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, na który to wyrok powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie wymiarowej oddalając wyrokiem z 24 marca 2009 r. w sygn. akt I FSK 63/08 skargę kasacyjną skarżącego. Tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawach połączonych C- 80/11 i C- 142/11 są bowiem powtórzeniem stanowiska prezentowanego przez TSUE we wcześniejszych swoich orzeczeniach odnoszących się do kwestii tzw. "dobrej wiary nabywcy". 9.4 Jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe badały tzw. dobrą wiarę skarżącego. Na stronie 4 decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Także sądy obu instancji w sprawie wymiarowej dobrą wiarę skarżącego oceniały. NSA na stronie 9 uzasadnienia wskazał na obiektywne okoliczności towarzyszące transakcjom, które przemawiały za tym, że skarżący powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują obrót. 9.5. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie więc stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. Decyzja wymiarowa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej i to przez obie instancje również pod kątem okoliczności odnoszących się do zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, tj. okoliczności na które zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie budzi więc wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazywany przez skarżącego wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który powodowałby konieczność uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. 10. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie mogło też dojść do naruszenia pozostałych wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 7