II FSK 3261/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 7/15 w sprawie ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 7/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. G.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 10 czerwca 2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 452 233 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2 369 445,85 zł wynikającą z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie przeprowadziły wykazanych na fakturach transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 22 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ zreferował zakres przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego i wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy zawarte w aktach podatkowych faktury VAT, wystawione przez następujące firmy: PW "J." J.B., PW "P." P. W., "A." A.P., "M." M.W., PHU "J." P. J. i "L." P. B. na łączną kwotę 2 369 445,85 zł dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istniały podstawy aby stwierdzić, że żaden z kwestionowanych kontrahentów, którzy zgodnie z fakturami mieli dostarczać złom prowadzonej przez skarżącą firmie PPUH oraz O. G. L. G. nie dysponował w rzeczywistości towarem, a ich działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania "pustych faktur". Organ odwoławczy zauważył, że zakwestionowani dostawcy złomu nie ubiegali się, ani nie otrzymali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Żaden z opisanych podmiotów nie figurował w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, ani nie spełniał wymogów i obowiązków stawianych przepisami. Ponadto, oprócz tego, że kontrahenci ci nie posiadali jakichkolwiek zezwoleń administracyjnych niezbędnych w działalności w zakresie skupu i transportu złomu oraz dokumentacji związanej z obrotem odpadami, to również nie posiadali pracowników i nie odprowadzali za nich składek ZUS, nierzetelnie rozliczali się z podatków (nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego lub podawali w nich fałszywe dane), często byli osobami bezrobotnymi o wykształceniu podstawowym, nie posiadali żadnego majątku, w tym pojazdów do przewożenia znacznych ilości złomu, unikali kontaktu z organami podatkowymi, organami kontroli i ścigania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc, że organ nie przesłuchał w sprawie najważniejszych świadków, mianowicie osób, które wystawiały faktury uznane za nierzetelne, nie zebrał podstawowego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd I instancji uznał za prawidłowe wnioski organów, że wymienieni kontrahenci nie mogli dokonać sprzedaży spornego towaru skarżącej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie posiadali oni żadnego zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności jaka mogłaby skutkować wystawieniem wiarygodnych faktur, a sami ostatecznie nie potwierdzili, czy wręcz zaprzeczyli jakoby to oni byli zbywcami złomu. Organ w tym względzie zebrał dostateczny materiał dowodowy, który szczegółowo opisał i rozważył w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał także, że brak jest dowodów, które potwierdzałyby prezentowaną na etapie tak postępowania podatkowego jak i sądowego tezę, że kontrahenci byli wiarygodni, gdyż skarżąca dysponowała dokumentacją pozwalającą na przyjęcie, że działali oni legalnie. Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestia rozliczania tzw. pustych faktur była wielokrotnie już rozpatrywana przez sądy administracyjne i należy przyjąć, że nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1638/14). W wyroku z 6 maja 2014 r., II FSK 1282/12, NSA uznał, że nie kwestionuje się możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Sąd I instancji stwierdził, że ani z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Sąd I instancji zaznaczył, że trudno zmienić ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe na podstawie sygnalizowanej na rozprawie zmiany zeznań kontrahentów w postępowaniu karnym. To, że świadkowie składają sprzeczne zeznania, było już przedmiotem rozważań organu, jednak, jak słusznie wskazano, w tym wypadku nie były to jedyne dowody na to, że faktury nie były rzetelne. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła L. G. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sprawie, w której organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w konsekwencji przyjęcie, w ślad za ustaleniami organu podatkowego, błędnie ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur w łącznej wysokości 2 369 445,85 zł. Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1689 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Uzasadniając ten zarzut skarżąca podnosi, że Sąd I instancji nie dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego i nie dostrzegł jego mankamentów. Sąd I instancji oparł się na twierdzeniach, których nie zweryfikował ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wykazał, że dokonał zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, analizując materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Przytaczając wypowiedź świadka – M. K. – skarżąca skonstatowała, że na podstawie tak niejednoznacznej wypowiedzi Sąd I instancji uznał ustalenia organu podatkowego za niebudzące wątpliwości. Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu należy wskazać, że art. 133 P.p.s.a. zawiera trzy jednostki redakcyjne: § 1, § 2, § 3 i brak wskazania w skardze kasacyjnej, o który konkretnie przepis chodzi, mógłby już stanowić podstawę do odstąpienia od rozpoznania tak sformułowanego zarzutu. Niemniej jednak analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że intencją autora skargi kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem aby skarżąca kwestionowała sytuację procesową, w której Sąd I instancji zamkniętej rozprawy nie otworzył na nowo (art. 133 § 2 i § 3). Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie wskazuje się, że w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca. Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2017 r., I GSK 1456/15. LEX nr 2399263). Względnie, powołanie się na art. 133 § 1 P.p.s.a. może odnieść skutek przez wyprowadzenie sprzeczności przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy z aktami sprawy przedstawionymi przez organ administracji publicznej. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., II OSK 2937/15. LEX nr 2336822) Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd I instancji wyprowadził swoje oceny prawne z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach tej sprawy, a co najmniej przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie jest sprzeczny z materiałem dowodowym zawartym w aktach tej sprawy. Istotne jest także to, że w skardze kasacyjnej nie podnosi się, że Sąd I instancji wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach sprawy ale, że w sposób niewłaściwy ocenił dokonane przez organ ustalenia faktyczne nie dostrzegając wadliwości tej oceny. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. jest niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ze sposobu w jaki postawiony został w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wnioskować, że jest to zarzut o charakterze samoistnym. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2017 r., I OSK 7/17. LEX nr 2364172). Na gruncie podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2017 r., I OSK 3053/15. LEX nr 2397107). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. w szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i dlaczego, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia jednocześnie wywód Sądu I instancji jest na tyle czytelny, że pozwala ocenić jakimi motywami kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Natomiast, co wyżej wskazano, ewentualna wadliwość merytorycznej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, zarówno pod względem naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, nie może być wykazywana w ramach samoistnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sprawie, w której organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu opiera się on na wadliwym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braku przesłuchania przez organ podatkowy w charakterze świadka osób, które wystawiły faktury uznane przez organy za nierzetelne oraz niedostrzeżenia, że zeznania te są sprzeczne ze sobą i co zdaniem strony jest najistotniejsze, zostały później, w toku postępowania przed sądem karnym odwołane. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Posłużenie się zeznaniami świadków, którzy przesłuchani zostali w odrębnym od podatkowego postępowaniu karnym, jest w pełni zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 923/15, LEX nr 2284478). Powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 sierpnia 2017 r., I SA/Po 16/17, LEX nr 2364602). Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazała aby na etapie postępowania podatkowego zaszły okoliczności tego rodzaju, że należało bezwzględnie powtórzyć dowody z przesłuchania świadków słuchanych wcześniej w postępowaniu karnym. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącej, że Sąd I instancji nie dostrzegł rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, wewnętrznej niejednoznaczności i niespójności złożonych zeznań, w końcu, że zeznania te w postępowaniu przed sądem karnym zostały odwołane należy stwierdzić, że okoliczności te nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej nie jest tak, że teza organów podatkowanych, iż ujęte przez podatniczkę w kosztach uzyskania przychodów faktury są nierzetelne opiera się tylko, czy też zasadniczo, na zeznaniach świadków. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd ten zaaprobował stanowisko organów, że nierzetelność zakwestionowanych faktur należy wywieść z następujących okoliczności. Zakwestionowani dostawcy złomu nie ubiegali się, ani nie otrzymali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Żaden z opisanych podmiotów nie figurował w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, ani nie spełniał wymogów i obowiązków stawianych przepisami. Ponadto, oprócz tego, że kontrahenci ci nie posiadali jakichkolwiek zezwoleń administracyjnych niezbędnych w działalności w zakresie skupu i transportu złomu oraz dokumentacji związanej z obrotem odpadami, to również nie posiadali pracowników i nie odprowadzali za nich składek ZUS, nierzetelnie rozliczali się z podatków (nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego lub podawali w nich fałszywe dane), często byli osobami bezrobotnymi o wykształceniu podstawowym, nie posiadali żadnego majątku, w tym pojazdów do przewożenia znacznych ilości złomu, unikali kontaktu z organami podatkowymi, organami kontroli i ścigania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że zeznanie świadka – wystawcy zakwestionowanych faktur, może dowodzić, że dostawy w wymiarze opisanym w fakturach były, bądź nie były realizowane, skoro pozostałe dowody wskazują, że wystawcy spornych faktur nie mieli żadnych możliwości realizacji rzekomych dostaw złomu. Sąd I instancji trafnie tutaj dostrzegł okoliczność, że w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest śladów faktycznej działalności gospodarczej związanej z obrotem złomem przez kontrahentów skarżącej. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie podatniczka nie wykazała aby zakwestionowane w postępowaniu podatkowym wydatki zostały rzeczywiście poniesione stąd też Sąd I instancji zasadnie zaaprobował nieuznanie przez organ podatkowy tych wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z dokumentów w postaci protokołów wszystkich rozpraw przeprowadzonych w Sądzie Okręgowym w Toruniu w sprawie II K 90/12, która dotyczy również skarżącej należy stwierdzić, że nie mógł on zostać uwzględniony. Po pierwsze przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowiłby w istocie obejście art. 106 § 3 P.p.s.a., który w postępowaniu sądowoadministracyjnym dopuszcza jedynie dowód z dokumentu. Ponadto, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym odmiennego ustalania stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowany dowód zmierza w sposób oczywisty do odmiennego ustalenia stanu faktycznego a nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Należy wyjaśnić także, że postępowanie karne nie ma charakteru prejudycjalnego względem postępowania sądowoadministracyjnego. Stąd też okoliczność, że przeciwko skarżącej toczy się postępowania karne nie uzasadnia zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, którego celem jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Ponadto organ podatkowy ma prawo do samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś sąd administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej czyni to w kontekście wzorca wyznaczonego przez adekwatne przepisy Ordynacji podatkowej a nie w oparciu o ustalenia poczynione przez sąd karny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.