I SA/Wr 2345/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 16 maja 2013 r., uzupełnionym, A Spółka z o.o. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów, przy użyciu których strona świadczy usługi transportu kolejowego towarowego. Do końca 2012 r., zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, remonty te były odnoszone w koszty, natomiast od 1.01.2013 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe stosując Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i zgodnie z MSR 16 pkt 14 nakłady ponoszone od 2013 r. na opisane naprawy Spółka wykazuje jako komponent czyli istotny element majątku trwałego, a wartość remontów rozliczana jest bilansowo na obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, następnie ewidencjonowana jako oddzielny składnik majątku i amortyzowana przez 4 lata, do następnego remontu. Spółka stwierdziła, wskazując na przepis art. 15 ust. 4d – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zamierza potrącać je jednorazowo w dacie poniesienia, a ich amortyzacją nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła strona, że naprawy wykazywane jako komponent nie spełniają definicji środka trwałego na gruncie ustawy o podatku dochodowym (art. 16a ust. 1), wartość ich Spółka zamierza jednorazowo potrącać w dacie poniesienia. W oparciu o ten stan faktyczny Spółka zadała pytanie: czy prawidłowo zamierza jednorazowo rozpoznać wydatki na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów w kosztach uzyskania przychodu? Jeżeli stanowisko Spółki jest nieprawidłowe – jaką stawkę amortyzacji podatkowej należałoby przyjąć dla napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw i wagonów? Jak wskazuje strona, posiadane przez nią lokomotywy i wagony są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, jednakże nie można powiązać ich z konkretnymi przychodami. Remonty ich służą utrzymaniu zdolności produkcyjnej majątku trwałego Spółki, nie wiąże się z nimi żadne świadczenie o charakterze ciągłym, a czynności te prowadzą do odtworzenia stanu pierwotnego środka trwałego, a dla celów podatkowych amortyzacji podlegają kompletne i zdatne do użytku środki trwałe. Zgodnie z tabelą amortyzacji Spółka lokomotywy i wagony amortyzuje podatkowo przy zastosowaniu stawki 7% przez 14 lat, natomiast w tabeli tej nie wymienia się komponentów, w związku z czym brak dla nich stawki amortyzacji. Spółka zakłada 4-letni okres amortyzacji, może zaistnieć konieczność szybszego przeprowadzenia remontu w przypadku przekroczenia przewidzianego limitu kilometrów. Spółka nie jest w stanie przewidzieć okresu użytkowania danego komponentu. Z tego względu, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te, jako pośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, a zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, momentem ich poniesienia jest dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymane faktury. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów jest nieprawidłowe; w części dotyczącej określenia stawki amortyzacyjnej uznał organ stanowisko Spółki za bezprzedmiotowe. Omówił organ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunki jego stosowania i stwierdził, że niewątpliwie ponoszone przez stronę wydatki z tytułu napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw i wagonów stanowią koszty uzyskania przychodów, mają bowiem związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Wydatki o charakterze remontowym stanowią inne koszty, aniżeli bezpośrednio związane z przychodami, z tego względu uznać je należy za koszty pośrednie, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten winien być rozpoznany na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy. Istotą zapytania jest czy wydatki na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów mogą być rozpoznane jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Odwołał się organ do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, stwierdzając, że dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości, o czym stanowią przepisy art. 3 ust. 11, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). W związku z tym wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym, że dniem poniesienia jest dzień na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych, czyli dzień do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów (technicznego zapisu). "Ujęcie jako kosztu" oznacza uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego wg przepisów o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Tym samym "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (z momentem poniesienia), lecz na zasadzie memoriałowej (z momentem księgowania danego wydatku). Stwierdził organ, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony w obecnym stanie prawnym od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, czyli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie kosztów remontów środków trwałych. Skoro Spółka zdecydowała się na rozliczanie napraw rewizyjnych i głównych zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w czasie, wydatki te powinny być w tym samym czasie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy, co czyni stanowisko Spółki w zakresie jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przedmiotowe naprawy za nieprawidłowe. Jeżeli okaże się, że rzeczywisty czas rozliczenia wydatku remontowego jest krótszy niż przewidywany, albo gdy zajdzie konieczność przeprowadzenia kolejnego remontu wcześniej niż planowano i nierozliczona wartość wydatku remontowego będzie dla celów rachunkowych zaliczona do kosztów jednorazowo, to Spółka będzie mogła tę nierozliczoną wartość zaliczyć również jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie kwestii dotyczącej stawki amortyzacyjnej wskazał organ na przepisy art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1 ustawy, przedstawił definicję środka trwałego i stwierdził, że wykazywane przez Spółkę jako komponent naprawy główne i rewizyjne lokomotyw i wagonów nie spełniają definicji środka trwałego, w związku z czym kwestia dotycząca określenia stawki amortyzacyjnej staje się bezprzedmiotowa. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca w skardze od powyższej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. uznanie, że wydatki związane z przeprowadzaniem okresowych napraw głównych i rewizyjnych taboru kolejowego, nie mające charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, stanowiące dla celów podatkowych pośrednie koszty uzyskania przychodów, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą, powinny być rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich traktowaniem przyjętym dla celów rachunkowych oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 4e ustawy przez uznanie, że moment uznania wydatku stanowiącego pośredni koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych jako kosztu bilansowego na koncie wynikowym określa datę powstania kosztu podatkowego – i wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podniosła skarżąca, że rozliczenie pośrednich kosztów uzyskania przychodów jakimi są wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem napraw taboru kolejowego, niemające charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, w związku z faktem, że Spółka nie jest w stanie ustalić definitywnego okresu, którego one dotyczą, powinno nastąpić w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia. Powołała się strona na interpretacje różnych organów podatkowych reprezentujących jej stanowisko. Odnośnie błędnej wykładni art. 15 ust. 4e ustawy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała strona na autonomię prawa podatkowego stwierdzając, że sposób ujęcia określonego wydatku dla celów rachunkowych nie powinien determinować tego ujęcia dla celów podatkowych. Reasumując stwierdziła Spółka, że jedyną samoistną podstawą dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i zasad ich rozpoznawania w czasie powinny stanowić regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała skarżąca na praktykę orzeczniczą potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw lokomotyw i wagonów do kosztów pośrednich w momencie ich poniesienia, niezależnie od sposobu ujęcia przedmiotowych wydatków dla celów rachunkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o je oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia czy wydatki na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów wykorzystywanych przez stronę skarżącą w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego mogą być rozpoznane jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Takie stanowisko reprezentuje strona skarżąca, natomiast wg stanowiska Ministra Finansów, skoro Spółka zdecydowała się na rozliczanie napraw rewizyjnych i głównych zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w czasie, wydatki te powinny być w tym samym czasie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy, tj. stanowić będą koszt uzyskania przychodów w momencie jego zaewidencjonowania w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych Spółki – staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ujęcia ich w księgach, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Ze stanowiskiem Ministra Finansów nie można się zgodzić przede wszystkim w świetle treści przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wykładnia znalazła szeroką interpretację zarówno w istniejących interpretacjach Ministra Finansów, jak w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przede wszystkim podkreślić należy, że podstawą materialno-prawną rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Co prawda księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednocześnie księgami podatkowymi, jednakże według utrwalonej linii orzecznictwa o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego. Z treści przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że wydatek poniesiony na remont środka trwałego może zostać przez podatnika jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia – zgodnie z przywołanym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Nie ma sporu miedzy stronami, że wydatki dotyczące remontu komponentowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – koszty pośrednie. Z treści art. 15 ust. 4e ustawy wynika natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Ministra Finansów z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, podzielającego wyrażone w tym zakresie stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. ISA/Po 529/12; wyrok WSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. ISA/Kr 669/12 i inne), powyższy pogląd nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, nie zasługuje na akceptację. Należy wskazać, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 i wiele innych). Podkreślenia również wymaga, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, nie publ.; wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98i inne), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (patrz: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). Podziela Sąd w składzie orzekającym tezę zaprezentowaną m.in. w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. ( sygn. akt II FSK 1091/10) czy w wyroku z dnia 20 lipca 2012r. (sygn. II FSK 2406/11; także z dnia 1 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 861/11), że pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym..., na którym organ oparł swoje stanowisko, tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Nie budzi wątpliwości, iż w cyt. przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym... jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, nie publ.)., a nie określenia " (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko skarżącej w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia wydatków związanych z przeprowadzeniem napraw lokomotyw i wagonów do kosztów pośrednich, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, momentem ich poniesienia jest dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. W tym przypadku ustawodawca przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Mając na względzie powyższe rozważania za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyżej przedstawionej. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 wyżej powołanej ustawy. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).