I FSK 833/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 670/13 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 670/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. S.J. R. C., E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 grudnia 2012 r. w sprawie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w kwocie 19.959 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku (19.959 zł), za wrzesień 2009 r. w kwocie 33.350 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku (33.350 zł) oraz zobowiązania podatkowego stanowiącego nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wypłaty za sierpień 2009 r. w kwocie 8.124 zł. W złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień 2009 r. oraz informacji unijnej VAT-UE za trzeci kwartał 2009 r. Spółka wykazała transakcje WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT, udokumentowane 35 fakturami w łącznej kwocie 3.527.599,33 zł (po przeliczeniu na walutę polską) i z tego tytułu otrzymała zwrot VAT w kwocie 681.309 zł. Wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonane zostały na rzecz kontrahenta słowackiego M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało, że towar zadeklarowany przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko pozornie był dostarczany do firmy M. W rzeczywistości był dostarczany na terenie kraju na rzecz innych podmiotów krajowych lub po przejściu przez szereg firm krajowych trafiał ponownie jako WDT na Słowację czy do Czech. Ustalono, że firma Spedycja oraz Transport Ciężki K. P. zapewniała transport stali pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że towar udokumentowany wymienionymi fakturami nie został wywieziony z kraju na terytorium Słowacji, zaś w stosunku do Spółki nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania przepisu art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy organy w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury dokumentujące zrealizowanie w okresie od 14 lipca 2009 r. do 23 września 2009 r. przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw stali (WDT) na rzecz podmiotu słowackiego M. s.r.o. opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje pomiędzy spółką jawną G. a M. nie miały faktycznie miejsca, stal zadeklarowana przez Spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy nie była dostarczona na teren Słowacji do firmy M. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust 1 - 3 ustawy o VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują, bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Słowacji do firmy M. Okolicznością, która potwierdza zasadność podważenia przez organ wiarygodności dokumentów CMR oraz zeznań kierowców złożonych w postępowaniu skarbowym jest potwierdzony przez administrację słowacką fakt rozwiązania umowy najmu powierzchni magazynowych w miejscowości C. Sąd stwierdził ponadto, że materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów, że firma M., jakkolwiek była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu stalą nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko organu, że skoro M. nie realizowała funkcji podmiotu gospodarczego w zakresie handlu stalą, lecz jej działalność w tym zakresie ograniczała się do obrotu fakturowego nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania stalą jak właściciel. Wskazanej wyżej tezy nie podważa twierdzenie skarżącej, że skoro transport był organizowany przez nabywcę, po udostępnieniu mu towaru nie realizowała już w odniesieniu do niego uprawnień właścicielskich. Innymi słowami jej udział w obrocie kończył się w miejscu, w którym stal znajdowała się w chwili rozpoczęcia transportu. Stanowisko takie skarżąca wywiodła z art. 32 Dyrektywy 2006/112, którego odpowiednik w polskiej ustawie stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Określenie miejsca świadczenia pozwala na określenie miejsca opodatkowania dostawy towarów, które w ramach transakcji są wysyłane lub transportowane. Określenie miejsca świadczenia nie przesądza natomiast, jak twierdzi skarżąca, o przeniesieniu uprawnień do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym skoro, co do towaru będącego przedmiotem spornych dostaw wykazano, że dostawy nie były realizowane na teren Słowacji, zaś działania M. ograniczały się do fakturowania obrotu tym towarem, prawidłowo organ uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do 0% stawki podatkowej w stosunki do spornych dostaw. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły kwestii dobrej wiary, w sposób uzasadniony przyjmując brak dobrej wiary po stronie wspólników. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sytuacji, gdy nabywca – M. podjął się przetransportować towar na Słowację skarżąca, której prawo krajowe nakazuje posiadać dokumentację przewozową, była niejako "skazana" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami. Wyjaśnił też, że dla dobrej wiary podatnika fakt zapłaty należności za towar nie ma przesądzającego znaczenia. Także działania zmierzające do ustalenia czy nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia, odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Sąd podkreślił, że przy realizacji dostawy brak było ze strony skarżącej zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem, sprawdzania ilości, asortymentu, jakości kompletności towaru na etapie załadunku, brak zainteresowania czy stal faktycznie fizycznie opuściła terytorium Polski. Współpraca była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, przy pomocy poczty elektronicznej, mimo znacznej wartości zadeklarowanej dostawy, brak było pisemnej umowy. Powyższe daje podstawę by uznać za uzasadnione stanowisko organu, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności jak też nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez spółkę G. odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Udział skarżącej Spółki w upozorowaniu obrotu stalą potwierdzają ponadto wynikające z materiału dowodowego powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu nabyć i dostaw. Powiązania osobowe pomiędzy właścicielami firm F., A., powiązania R. C. z K. P., firma K. P. realizowała transport we wszystkich ciągach transakcji, powiązania A. S. z R. C., M. N., K. P. właścicielem firmy przewozowej, K. W. - firmy T. oraz do K. Kontakty pomiędzy wskazanymi osobami istniały pomimo, że firmy G. i E. jak również M. i E. nie były wzajemnymi kontrahentami w obrocie stalą. Z zeznań J. J. zatrudnionego w firmie E. celem uporządkowania dokumentacji za 2009 r., wynika, że M. N. utrzymywał regularne kontakty z A. S., przywoził do E. dokumenty, które były uzupełniane o podpisy i pieczątki, za co otrzymywał wynagrodzenie. Zdaniem Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art.187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie odniósł się do dostaw, co do których przesłuchiwani kierowcy nie pracujący dla K. P. stwierdzali, że wracali do Polski bez ładunków powrotnych lub wyjeżdżali do Słowacji bez ładunku, specjalnie po pręty Sąd zauważył, że z dokumentów CMR wynika, że przewoźnikiem była firma Spedycja i Transport Ciężki K. P. i w postępowania zostali przesłuchani kierowcy tej firmy, którzy według CMR wykonywali usługi. Podsumowując, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób uprawniony podważył zastosowaną stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzuciła wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania mimo wystąpienia ustawowych znamion art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1, 2, 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112, - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz zaaprobowanie przez Sąd I instancji naruszeń dotyczących zasad i trybu postępowania prowadzących ostatecznie do wydania przez organy rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny na etapie nie dotyczącym zobowiązań podatkowych skarżącego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, 2) prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie skargi mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., czyli niezastosowanie wymienionych przepisów, a niewłaściwe tym samym zastosowanie art. 151 P.p.s.a. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Z dokonanych w rozpoznawanej sprawie ustaleń wynika, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca Spółka , polegające na fakturowaniu obrotu tym samym towarem są transakcjami karuzelowymi. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej wykazano, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że w przypadku transakcji tzw. karuzelowych w przypadku, gdy zostanie na podstawie obiektywnych okoliczności wykazane, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego ( vide np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na szereg okoliczności mających świadczyć o świadomości skarżącej w uczestniczeniu w transakcjach karuzelowych. Okoliczności te, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, świadczą o tym, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Okoliczności wskazane przez organy odbiegały bowiem w znaczący sposób od okoliczności istniejących w normalnych transakcjach gospodarczych. Trudno też zgodzić się ze skarżącą. że w sprawie tej nie wykazano jaki korzyści odniosła skarżąca uczestnicząc w transakcjach karuzelowych zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpiło oszustwo polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o konstrukcje karuzeli podatkowej. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w sposób wyraźny wynika, że skarżąca jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procedurze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez spółki F. i A. i ten sam towar wykazała w transakcji wewnątrzwspólnotowej, będącej ogniwem transakcji karuzelowej, stosując przy tym stawkę 0% VAT, to nie powinno budzić wątpliwości to, że skarżąca odniosła korzyść w postaci zwrotu podatku VAT. Odliczając bowiem podatek VAT przy nabyciu, a następnie wykazując ten sam towar w związku z dostawą wewnatrzwspónotową ze stawką 0% VAT uzyskała w ten sposób, jak słusznie przyjęły organy, zwrot podatku VAT. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena co do tego, że skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest logiczna i przekonywująca. Mieści się więc w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe wywody trudno też zgodzić się z kasatorem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie podstawową kwestię sporną stanowi, czy Spółka była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towaru, których w maju 2009 r. dokonała na rzecz kontrahenta słowackiego M. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe, w sposób uprawniony podważyły zastosowaną stawkę przez skarżącą stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej , w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął je za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia . Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji uznały, że wystarczającą przesłanką zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w niniejszej sprawie był brak należytej staranności w weryfikacji odbiorcy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT( w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod m.in. warunkiem że "podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów". Polskim przepisom dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1535 – dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie zaś z art. 226 Dyrektywy 112, wymieniającym (jak poprzednio art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy), jednym z elementów faktury jest numer identyfikacyjny nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138. Stwierdzić zatem należy, że dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 131, art. 138 i art. 226 Dyrektywy 112 zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%. Należy także zauważyć, że istotą transakcji wewnatrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych efekt ten został osiągnięty właśnie przez wprowadzenie zasady, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą), zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy danego towaru w kraju, w którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji. Celem bowiem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej, głównie w zakresie wywozu towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w warunkach – jak w niniejszej sprawie – określonych w art. 138 Dyrektywy 112. Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, że podatnik nie dopełnił warunków uprawniających do korzystania z tej stawki 0%. Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji uznały, że wystarczającą przesłanką zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT był brak należytej staranności w weryfikacji odbiorcy w stopniu skutkującym utratą prawa do zastosowania stawki 0 %. i chodziło o ustalenia dotyczące rzeczywistego zaistnienia transakcji. Istota sporu sprowadza się konkretnie do oceny czy organy w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury dokumentujące zrealizowanie w okresie od 14 lipca 2009 r. do 23 września 2009 r. przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw stali (WDT) na rzecz podmiotu słowackiego M. opodatkowanych 0% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe faktury zostały nieprawidłowo zakwestionowane. Spółka dokonała bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy stali na rzecz słowackiej spółki M., co potwierdzają dokumenty oraz fakt, że M. jako zarejestrowany podatnik, uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych zidentyfikowała i rozliczyła nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów. Skarżąca twierdzi ponadto, że nie miała świadomości uczestniczenia w ewentualnym oszustwie podatkowym realizowanym na następnych etapach obrotu stalą. Natomiast zdaniem organu, przyjętym przez Sąd I instancji, a co w szczególności znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, towar zadeklarowany przez spółkę jako przedmiot WDT nie był dostarczany na teren Słowacji do firmy M., lecz był dostarczany do innych podmiotów na terenie kraju lub po przejściu przez szereg firm krajowych trafiał ponownie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do Czech lub Słowacji. Wprawdzie M. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, jednakże, co również potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia, była podmiotem należącym do grona pozornych kontrahentów, nie realizowała faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, co oznacza, że nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania stalą przez G. na M. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy o VAT do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Towar bowiem wykazywany w 35 fakturach wystawianych przez G. na rzecz M. był przedmiotem czynności podejmowanych ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu polegającego na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Stal zakupioną w okresie od lipca do września 2009 r. od firm A. i F. Spółka wykazywała jako dostawę wewnątrzwspólnotową do słowackiej firmy M., która w tym samym lub następnym dniu wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę do firmy T. będącej znikającym podmiotem, następnie w tym samym lub następnym dniu kolejne firmy K., E., A., A., wystawiały kolejne faktury dotyczące dostawy tego samego towaru do polskich podmiotów, z których firma G. ze S. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotów zagranicznych (tj. do spółek w Czechach i na Słowacji). Według ustaleń stal fakturowo przechodziła pomiędzy sprzedawcami C., M., K., F., A. i G. fizycznie nie trafiając do żadnej z nich, pozostawała w magazynach C. skąd była odbierana przez firmę przewozową K. P. Powyższe okoliczności, co w sprawie jest istotne , wynikały z ustalonego na podstawie zgromadzonego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zgodnie z regułami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym na ich potwierdzenie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazując na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował organ dokonując oceny tych dowodów . Skarżąca nie kwestionując ustaleń organów, że w obrocie stalą dochodziło do nieprawidłowości, wskazuje jednakże na spełnienie formalnych wymogów polegających na posiadaniu dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę. Należy jednak zgodzić się z Sądem I instancji, że nie jest zasadne stanowisko skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust 1 -3 ustawy VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej, Sąd odwołał się w tym zakresie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w tym także do wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 Teleos i in. Prawidłowo Sąd w związku z tym skonkludował, że dokumenty te muszą bowiem być poprawne także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. Zważywszy bowiem na dokonane ustalenia dotyczące dokumentów przewozowych (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a którym zasadnie odmówiono poprawności pod względem materialnym, oraz że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Słowacji do firmy M., a także dokonanie oceny zeznań ( w tym zapisków) kierowców zatrudnionych w firmie K. P. jak i innych okoliczności w niniejszej sprawie, należało uznać, że towar nie był wożony na Słowację, lecz do odbiorców na terenie kraju. Podzielając stanowisko skarżącej, że zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze oraz, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w sprawach stanowiących nadużycia podatkowe, prawidłowo Sąd odniósł się do stwierdzenia skarżącej, że była niejako "skazana" na zaakceptowanie i uznanie w dobrej wierze dokumentacji za rzetelną, szczególnie w połączeniu z innymi okolicznościami, np. zapłatą za wysłany towar. Wskazał przy tym, że wspólnicy G. w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości (w stosunku do obrotów skarżącej) do firmy prowadzącej pensjonat, nieznanej na rynku handlu stalą nie podjęli żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej, możliwości płatniczych. Wiedza R. C., wspólnika, który reprezentował G. w kontaktach handlowych stalą, na temat firmy M. ograniczona była do minimum informacji, że jest to duża firma handlowa, która może zajmować się różnorodną działalnością handlową, ale wiedzy na ten temat nie posiada. Twierdzenie, że wspólnicy spółki G. uzyskali pisemną informację potwierdzającą fakt zgłoszenia transakcji WNT przez spółkę M., że została ona złożona do akt sprawy jeszcze na etapie wniosku o zwrot bezpośredni nadwyżki naliczonego podatku VAT, zostało przez Sąd I instancji skwitowana stwierdzeniem, że pojawiła się dopiero na etapie skargi i w aktach brak jest takiej informacji. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że przedstawiciel M. M. N. potwierdził, że firma nie miała środków na zapłatę za wewnątrzwspólnotowe dostawy stali, że płatność odbiorców była dokonywana wcześniej niż płatność dla G. Zachowanie należytej staranności dostawcy, jak zasadnie wskazał Sąd , w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez nabywcę warunków formalnych, istotnych dla wewnątrzwspolnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Według uzasadnionej w okolicznościach niniejszej sprawy oceny Sądu przy realizacji dostawy brak było ze strony skarżącej zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem, sprawdzania ilości, asortymentu, jakości kompletności towaru na etapie załadunku, brak zainteresowania czy stal faktycznie fizycznie opuściła terytorium Polski. Powyższe daje więc podstawę by uznać za uzasadnione stanowisko organu, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności ale też nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przedstawionego i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Za uprawnioną w związku z tym należy uznać konstatację Sądu I instancji, że skoro spółka G. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to stanęła tym samym poza systemem zwolnień o jakich mowa w Dyrektywie 112, konsekwencją czego było prawo organu do obciążenia transakcji stawką podatku należną przy dostawie towarów. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.