II FSK 2156/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1999/13 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 1 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz K. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1999/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez K. D. (dalej: "Strona") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 października 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dnia 8 sierpnia 2013 r. doręczono Stronie odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w P. [...]. Pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazano naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: "u.p.e.a"), wskazując, że organ I instancji nadając klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji dopuścił się uchybień jakimi są: brak pieczęci nagłówkowej w polu nr 66 oraz brak daty w polu nr 68. Wymienione braki prowadzą do stwierdzenia, iż klauzula w ogóle nie istnieje. Gdyby bowiem prawodawca uznał za zbędne zamieszczanie tych elementów w klauzuli nie umieszczał by ich we wzorze tytułu wykonawczego - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"). Ponadto wytknięto organowi I instancji dowolność bowiem w innych postępowaniach treść klauzuli była wypełniania z większą starannością tj. wypełniano wszystkie pola wspomnianego wyżej załącznika. Takie działania stanowią naruszenie zasady legalizmu poprzez ignorowanie wymagań formalnych dla tego typu aktu administracyjnego stawianych przez prawodawcę. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2013 r. organ I instancji odmówił uznania powyższych zarzutów. Nie zaprzeczył prawdziwości twierdzeń co do braków w polu nr 66 i 68 równocześnie stwierdzając, iż ich brak nie przesądza o ważności klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego. Jedyny konieczny element przesądzający o ważności klauzuli - jakim jest podpis i pieczątka z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego (pole nr 67) - został zawarty w tytule wykonawczym. Dalej organ I instancji wskazał na różnicę charakteru prawnego i znaczenia klauzuli w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w postępowaniu cywilnym. Po rozpoznaniu zażalenia Strony, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Strona złożyła do WSA skargę na powyższą decyzję, której zarzuciła naruszenie art. 33 pkt.10 oraz art. 27 § 1 pkt. 10 u.p.e.a. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie bowiem zaskarżone postanowienie w jego ocenie nie narusza prawa. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia oraz załącznikiem nr 4 do tego rozporządzenia, klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji mieści się w pozycji G tytułu wykonawczego i obejmuje pieczęć nagłówkową (pozycja 66) pieczątkę i podpis osoby z podaniem imienia i nazwiska osoby (pozycja 67) oraz datę nadania klauzuli (pozycja 68). Pozostawienie rubryki 66 i 68 bez wypełnienia oznacza, że klauzula o skierowaniu do egzekucji nie została tytułowi wykonawczemu nadana, a więc wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został spełniony. WSA zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 353/09), gdzie stwierdzono iż: nadanie klauzuli o skierowaniu administracyjnego tytułu wykonawczego do egzekucji nie posiada znaczenia odpowiadającego nadaniu klauzuli wykonalności w postępowaniu cywilnym gdyż klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji jest w swej istocie oświadczeniem organu egzekucyjnego o braku przeciwwskazań do prowadzenia w oparciu o dany tytuł wykonawczy egzekucji administracyjnej i przyjęciu tytułu do dalszego procedowania. Jednakże nie można podzielić poglądu jakoby fakt ten powodował, że dokonanie tej czynności nie jest poddane obowiązkowym rygorom formalnym. Owszem nie są one tak rygorystyczne jak przy klauzuli nadawanej w postępowaniu cywilnym jednakże stosowne przepisy wyraźnie i jednoznacznie określają jakie elementy taka klauzula musi zawierać. Elementem koniecznym klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej jest zatem pieczątka nagłówkowa, pieczęć imienna nadającego klauzulę i jego podpis, lecz także data nadania klauzuli. Ponieważ dwóch z tych elementów zabrakło w kwestionowanym tytule wykonawczym zasadność zarzutu zgłoszonego przez Stronę na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., nie mogła budzić wątpliwości. WSA podkreślił, że żaden z obowiązujących przepisów nie upoważnia organu egzekucyjnego czy ostatecznie sądu administracyjnego do jakiegokolwiek stopniowania, czy gradacji wad jakimi obarczony jest tytuł wykonawczy z punktu widzenia ich istotności i znaczenia dla prowadzenia danej egzekucji a następnie oceny możliwości sanowania tych braków, czy też uznania niektórych za mniej istotne, jak to próbowały wywodzić organy obydwu instancji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na przywołaniu niewłaściwej podstawy uchylenia postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego bowiem WSA nie wykazał naruszenia prawa materialnego i nie wskazał wprost przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; skoro WSA uznał, że doszło do naruszenia art. 27 §1 pkt 10 u.p.e.a., to winien przywołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. gdyż powołany przepis u.p.e.a. jest przepisem prawa proceduralnego a nie materialnego; zdaniem Dyrektora IS uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; ponadto w przypadku prawidłowego rozpoznania wskazanego przepisu jako normy proceduralnej, WSA badałby poziom istotności naruszenia przepisu i jego wpływ na wynik sprawy, co spowodowałoby oddalenie skargi i pozwoliłoby na sporządzenie prawidłowego uzasadnienia orzeczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 10 i z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że niezbędnym elementem klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej jest odcisk pieczęci i odnotowanie daty tej czynności mimo, że wymagania takie nie wynikają z art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. a wskazane elementy są przewidziane wyłącznie wzorcem tytułu wykonawczego ustanowionym w załączniku do rozporządzenia. W przypadku naruszenia przepisów p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami u.p.e.a., Sąd musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 1 i art. 156 § 1 - Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej: "kpa") w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że wady tytułu wykonawczego w części zawierającej klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej nie podlegają gradacji co do swej istotności, mimo że przepisy postępowania administracyjnego różnicują uchybienia każdego aktu administracyjnego, co obejmować winno również czynność materialno – techniczną jaką jest nadanie administracyjnej klauzuli wykonalności. W konsekwencji WSA winien ocenić stwierdzone braki pod względem swej istotności przez pryzmat powołanych przepisów kpa i ich wpływu na wynik sprawy. Rzutuje to na ocenę, że gdyby WSA nie naruszył przepisów p.p.s.a., w zw. z powołanymi przepisami kpa, musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w swym uzasadnieniu powołał niewłaściwą podstawę uchylenia postanowienia Dyrektora IS oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji bowiem WSA nie wykazał naruszenia prawa materialnego i nie wskazał wprost przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Skoro WSA uznał, że doszło do naruszenia art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., to winien powołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest przepisem prawa proceduralnego a nie materialnego. Należy zauważyć, że pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w orzecznictwie. Można wskazać chociażby na wyrok z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 182/07, w którym WSA w Gliwicach zwraca uwagę również na elementy materialne zawarte w treści art. 27 u.p.e.a. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny nawet w przypadku stwierdzenia ewentualnych uchybień w uzasadnieniu wyroku WSA może, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalić skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Trafnie w swoim uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) oraz załącznikiem nr 4 do tego rozporządzenia, klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji mieści się w pozycji G tytułu wykonawczego i obejmuje pieczęć nagłówkową (pozycja 66) pieczątkę i podpis osoby z podaniem imienia i nazwiska osoby (pozycja 67) oraz datę nadania klauzuli (pozycja 68). Pozostawienie rubryki 66 i 68 bez wypełnienia oznacza, że klauzula o skierowaniu do egzekucji nie została tytułowi wykonawczemu nadana, a więc wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został spełniony. W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do uznania przez WSA, iż niezbędnym elementem klauzuli organu egzekucyjnego jest odcisk pieczęci i odnotowanie daty tej czynności. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że jest to jedynie czynność materialno – techniczna i z tego błędnie wyciągnięto wniosek, że pozostaje ona bez wpływu na ważność tytułu wykonawczego. Trzeba wyraźnie podkreślić, że skoro w powyższym rozporządzeniu wprowadzono określone wymagania (poprzez wprowadzenie wzoru formularza) to obowiązkiem organów administracji publicznej jest ich respektowanie i stosowanie. Nie można też zgodzić się z poglądem, według którego wystarczające jest samo złożenie podpisu uprawnionej osoby, jako elementu świadczącego o wyrażeniu woli i wiedzy, przy czym nie ma konieczności wskazania daty kiedy podpis został złożony. Gdyby uznać słuszność powyższego, wówczas zobowiązany nie mógłby zbadać kiedy klauzula (wyrażenie woli i wiedzy) została nadana jak również nie można by zweryfikować dokładnego toku postępowania egzekucyjnego. Dlatego tak ważnym elementem jest umieszczenie daty obok podpisu przy każdym oświadczeniu woli. Błędne jest także stwierdzenie organu, iż wzory formularzy są jedynie pomocą dla wierzyciela, ale nie stanowią obligatoryjnej formy. Skoro wzory formularzy zostały wskazane w rozporządzeniu, które stanowi jedno ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa (zgodnie z art. 87 § 1 Konstytucji RP), to obowiązkiem organów administracji publicznej jest ich stosowanie. Ponadto zasada praworządności wyrażona w art. 6 k.p.a. nakłada obowiązek stosowania się do wszystkich źródeł prawa obowiązujących w naszym porządku prawnym. W obowiązujących przepisach wszystkie formularze (zeznania podatkowe, wnioski do sadów oraz organów administracji publicznej) zostały określone w rozporządzeniach wydanych na podstawie delegacji ustawowej. Jednocześnie Dyrektor IS, kiedy badane były błędy popełnione przez organ I instancji twierdził, że są to niewielkie uchybienia niewpływające na istotę sprawy. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że żaden z obowiązujących przepisów nie upoważnia organów ani sądu administracyjnego do jakiegokolwiek stopniowania czy gradacji wad jakimi obarczony jest tytuł wykonawczy z punktu widzenia ich istotności i znaczenia dla prowadzenia danej egzekucji a następnie oceny możliwości sanowania tych braków czy też uznania niektórych za mniej istotne. Zatem wzór formularza wskazany w art. 26 u.p.e.a. należy uznać za obligatoryjny. Potwierdza to również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II OSK 1490/07, w którym stwierdzono, że "tytuł wykonawczy musi spełniać wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. i być sporządzony według ustalonego wzoru, jak stanowi z kolei art. 26 § 1 u.p.e.a. Obowiązek zbadania, czy tytuł spełnia powyższe wymagania obciąża organ egzekucyjny (art. 29 § 2), a stwierdzenie ich niespełnienia przesądza o niedopuszczalności egzekucji". O obowiązku stosowania tytułu wykonawczego według określonego w rozporządzeniu wzoru wspomina również doktryna. Należy zgodzić się z poglądem, że "zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, który powinien zostać sporządzony według ustalonego wzoru. Treść art. 26 § 1 i 3 u.p.e.a. wskazuje bowiem jednoznacznie na obowiązek posługiwania się wzorem tytułu wykonawczego" (zob. J. P. Tarno, E. Cisowska – Sakrajda, K. Defecińska – Tomczak, M. Sieniuć, A. Suławko – Karetko, J. Wyporska – Frankiewicz, Tytuł wykonawczy [w:] Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych). Powyższe jednoznacznie wskazuje na błędne przekonanie Dyrektora IS, że sporządzenie tytułu wykonawczego na odpowiednim wzorze nie jest obligatoryjne i nie wpływa na skuteczność postępowania egzekucyjnego w administracji. Mając na uwadze całość przytoczonej w niniejszej sprawie argumentacji, należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.