I SA/Ke 35/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A.O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. O. ("skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności anulowania faktur i sporządzenia korekt deklaracji VAT-7K - jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 5 października 2011 r. zawarła na okres od 4 października 2011 r. do 4 sierpnia 2012 r. z firmą “R. K. N." z/s we W. umowy: nr 01/10/2011 na wynajem koparko-ładowarki JCB 3CX Contractor i nr 02/10/2011 na wynajem koparko-ładowarki JCB 3CX Sitemaster. W dniu 30 listopada 2011 r. wnioskodawczyni wystawiła fakturę nr FV/4/11/2011, a w dniu 29 grudnia 2011 r. fakturę nr FV/7/12/2011. Faktury te zostały zaksięgowane w KPiR w dniu ich wystawienia i uwzględnione w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 roku. W dniu 28 grudnia 2011 r. w związku z powzięciem informacji o przywłaszczeniu koparko-ładowarek przez firmę R. zostało złożone zawiadomienie o przestępstwie. Przedmiotowe faktury nie zostały skutecznie dostarczone przez Pocztę Polską i wnioskodawczyni jest w posiadaniu zarówno ich oryginałów jak i kopii. W dniu 24 lipca 2012 r. wnioskodawczyni anulowała przedmiotowe faktury w związku z niewprowadzeniem ich do obrotu prawnego, a w konsekwencji dokonała korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. W dniu 21 grudnia 2012 r. Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział III Kamy wydał wyrok (sygn. akt III K 251/12) w sprawie J. W. kierującego zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodził K. N., uznając go winnym za popełnienie przestępstw polegających na przywłaszczaniu na terenie całego kraju wynajmowanych pojazdów ciężarowych i sprzętu budowlanego celem ich dalszego zbycia także na szkodę wnioskodawczyni. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: “Czy na podstawie zaistniałych faktów i przedstawionych dokumentów zasadnym było anulowanie faktury VAT nr FV/4/11/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. i faktury VAT nr FV/7/12/2011 z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz sporządzenie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. i w konsekwencji korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 roku?". 1.4. Przedstawiając we wniosku własne stanowisko, skarżąca wskazała, że ww. faktury VAT zostały po sporządzeniu przekazane za pośrednictwem Poczty Polskiej nabywcy. Oryginały tych faktur nie zostały jednak odebrane i zostały zwrócone przez Pocztę Polską nadawcy (wnioskodawczyni jest w ich posiadaniu). Ponieważ nie nastąpiło faktyczne przekazanie faktur do nabywcy, nie zostały one wprowadzone do obiegu prawnego. Nabywca nie będąc w posiadaniu oryginałów faktur nie mógł ich wprowadzić do ewidencji księgowej i nie dokonał odliczenia podatku należnego. W rozumieniu art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako “ustawa o VAT"), faktura niewprowadzona do obiegu prawnego nie jest fakturą i nie stanowi podstawy do zapłaty wykazanego w niej podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy. W zaistniałej sytuacji anulowanie faktur wymuszone przez sytuację gospodarczą jest zasadne. Zostało to potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 czerwca 1996 r. (nr PP1-7201-220/95/ER) oraz NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. (sygn. akt III SA 171/99). Umowa z firmą R. była elementem oszustwa mającego na celu przywłaszczenie mienia. Sąd Okręgowy w Poznaniu orzekł, że działalność przestępcza zorganizowanej grupy przestępczej na szkodę wnioskodawczyni miała miejsce w okresie od 5 do 7 października 2011 r., czyli w okresie od podpisania umowy do fizycznego przekazania koparko-ładowarek, co jednoznacznie potwierdza, że zawarcie umowy przez firmę R. miało na celu wyłącznie dokonanie przestępstwa. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r. (sygn. akt II CK 174/05) czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako “k.c.") ze względu na jej sprzeczność z ustawą. Przedmiotowe faktury zostały wystawione na podstawie nieważnej na gruncie prawa umowy, więc nie są czynnością zgodną z wykładnią obowiązującego prawa i nie mogą powodować skutków prawnych. Ponieważ poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1152/01), brak jest winy podatnika w powstaniu straty (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2550/01) i powstanie straty było wynikiem nieuniknionym, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 557/07) - zasadnym było anulowanie faktur VAT nr FV/4/11/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. oraz nr FV/7/12/2011 z dnia 29 grudnia 2011 przez trwałe przekreślenie oryginałów i kopii oraz naniesienie adnotacji "anulowano" z podaniem przyczyny anulowania celem zapobieżenia ich powtórnego wykorzystania i przechowywanie ich w aktach, a także dokonanie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. oraz w konsekwencji korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 roku. 1.5. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, który powinien spełniać wymogi przewidziane prawem. Zakres i sposób dokumentowania czynności za pomocą faktur VAT, zawarty jest w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami obejmuje w szczególności sprzedaż, przez którą rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Z przepisów § 13, 14 i 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach - noty korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania zgodnych z rzeczywistością danych decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Korekta faktury jest możliwa, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego (została odebrana przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach). Nie ma możliwości dokonania korekty faktury, gdy pierwotna faktura nie weszła do obrotu prawnego. Wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury. Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy jej rozporządzeń wykonawczych nie regulują kwestii anulowania faktur. W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, gdy ta wystawiona została w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca (czyli faktura taka nie dokumentuje sprzedaży) oraz faktury tej nie wprowadzono do obrotu (czyli nie doręczono jej skutecznie nabywcy). W przypadku anulowania faktury VAT jej wystawca winien posiadać w dokumentacji kopię i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Organ stwierdził, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż przedmiotowych faktur nie wprowadzono do obrotu prawnego. Doszło natomiast do zrealizowania transakcji, co organ stwierdził po zdefinowaniu umowy najmu, zgodnie z art. 659 § 1 k.c. Dodał, że wydanie wyroku wskazującego, że kontrahent wnioskodawczyni działał w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przywłaszczania na terenie całego kraju wynajmowanych pojazdów ciężarowych i sprzętu budowlanego celem ich dalszego zbycia, nie zmienia okoliczności, że doszło do wydania towaru między wnioskodawczynią a jej kontrahentem. Organ - przytaczając treść art. 6 pkt 2 ustawy o VAT - wskazał, że powołany przepis wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, przede wszystkim przestępstw i wykroczeń. Nie odnosi się on do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania zastrzeżonej przez prawo cywilne formy, które z samego założenia nie są nielegalne. Celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Organ dodał, że za dostawę w świetle ustawy o VAT mogą być uznane towary, których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną, jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja ta ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy (np. kradzież, stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi). Organ wyjaśnił również, że stosownie do art. 58 § 2 k.c. - nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jednakże dostawa towarów oraz świadczenie usług dla swej ważności i skuteczności zostały w znacznej mierze oderwane od przepisów prawa cywilnego. Dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce decydujące znaczenie mają skutki faktyczne, czyli ekonomiczny (a nie prawny) aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Organ wyjaśnił nadto, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, które wystąpi, gdy między świadczącym usługę, a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy. W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni zawarła umowy najmu, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem między nią a jej kontrahentem wystąpiła relacja zobowiązaniowa (wnioskodawczyni zobowiązała się do wyświadczenia usług najmu na rzecz kontrahenta, a ten zobowiązał się do zapłaty umówionego wynagrodzenia). Fakt, że wnioskodawczyni nie otrzymała od kontrahenta wynagrodzenia, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności, bo ustawa nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku doszło do odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym nie zostały spełnione warunki anulowania faktur. Ponadto, organ - wskazując na treść art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej -stwierdził, że skoro anulowanie ww. faktur nie było zasadne, to niezasadnym było także dokonanie korekt wskazanych deklaracji VAT-7K. Odnosząc się zaś do kwestii załączonych do wniosku dokumentów, organ przytoczył treść art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. 1.6. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. A. O. zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 106 i art. 108 - poprzez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do anulowania wymienionych we wniosku faktur, w szczególności z uwagi na niespełnienie warunku faktycznego braku transakcji, podczas gdy warunek ten został spełniony, biorąc pod uwagę nieważność umowy najmu koparko-ładowarek. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że anulowanie faktur VAT było zasadne, a w razie niepodzielenia tej argumentacji - o uchylenie interpretacji. 2.2. W motywach skargi skarżąca wskazała, że w jej ocenie w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do skutecznego zawarcia umowy najmu, gdyż firma R. nie miała na celu wykorzystania sprzętu zgodnie z umową, a swoim podstępnym działaniem dopuściła się popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej. Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest natomiast nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. ze względu na jej sprzeczność z ustawą. Przedmiotowe faktury zostały wystawione na podstawie nieważnej na gruncie prawa umowy, która nie może z tego tytułu wywoływać żadnych skutków prawnych. Prawidłowość materialna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze, czyli stwierdza fakt nabycia określonych towarów i usług. Mając zaś na uwadze to, że czynność prawna zawarta z firmą R. narusza dyspozycję art. 58 § 1 k.c. - wystawiona przez skarżącą faktura VAT dotyczy transakcji, która de facto nie miała miejsca. Oznacza to, że faktura taka nie dokumentuje sprzedaży. Ponadto, skarżąca posiada w swojej dokumentacji zarówno oryginał dokumentu sprzedaży jak i kopię z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą faktury, która uniemożliwia ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Z interpretacji indywidualnej wynika, że organ powołuje się na autonomiczność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa. Prawo podatkowe z uwagi na przedmiot jego regulacji posiada jednak związki z prawem cywilnym. Realizacja norm prawa cywilnego przez podmioty tego prawa skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Skoro zatem umowa w świetle prawa cywilnego uznana została za nieważną, winno to przedkładać się na brak powstania obowiązku podatkowego. Podatek to przecież skutek ekonomiczny działania podjętego przez podatnika. Nie można zatem oddzielić prawa cywilnego - którego normy wyznaczają ramy prawne działań gospodarczych - od prawa podatkowego i danie temu ostatniemu całkowitej autonomii. Prawo podatkowe albo wprost posługuje się pojęciami cywilnoprawnymi, albo bazuje na rozwiązaniach cywilnoprawnych przyjętych w k.c. Aby możliwe było zastosowanie normy prawa podatkowego konieczna jest nie tylko wykładnia przepisu tego prawa, ale również prawidłowa ocena zdarzeń zaistniałych na gruncie cywilnoprawnym. Skoro nie doszło do skutecznego nawiązania transakcji między skarżącą a jej nieuczciwym kontrahentem, to nie można było skutecznie opodatkować tej czynności. W związku jednak z wystawieniem faktury VAT przez skarżącą, zasadnym było jej anulowanie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o odrzucenie skargi, z uwagi na niepodpisanie skargi przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika. W przypadku nieuwzględnienia przez Sąd powyższego wniosku, organ wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut niedokonania oceny transakcji na gruncie prawa cywilnego, dodał, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny ważności umów cywilnoprawnych, bo przedmiotem wniosku może być wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Interpretacja nie rozstrzygała więc kwestii ważności umów zawartych między skarżącą a jej kontrahentem, bo wydana została w oparciu o opis stanu faktycznego, w którym skarżąca nie podnosiła kwestii nieważności umów zawartych z firmą R. K. N.. Fakt zaistnienia transakcji, których dotyczą faktury organ ocenił natomiast na gruncie prawa podatkowego oraz okoliczności faktycznych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd – orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska). Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa. 3.2. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących meritum sprawy nawiązać należy do złożonego przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniosku o odrzucenie skargi. Wniosek ten nie został uwzględniony przez Sąd z uwagi na uzupełnienie przez A. O. dostrzeżonych przez organ braków formalnych skargi. Skarżąca dokonała tego pismem z dnia 20 stycznia 2013 r. przesyłając do WSA w Kielcach m.in. dwa odpisy podpisanej przez siebie skargi. Wobec powyższego wniosek organu nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. 3.3. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że zarysowany na jej tle spór dotyczy ustalenia czy skarżąca miała prawo dokonać anulowania faktur wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w konsekwencji –skorygować złożone przez siebie deklaracje VAT-7K za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. W ocenie skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym mogło nastąpić anulowanie wskazanych faktur, gdyż zostały w tym zakresie spełnione wszystkie wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo przesłanki: brak wprowadzenia faktury do obrotu oraz wystawienie jej w związku z transakcją, która nie miała miejsca. Natomiast zdaniem Ministra Finansów przedstawiona przez skarżącą sytuacja nie upoważniała jej do anulowania wskazanych faktur, bo nie została spełniona druga z wymienionych wyżej przesłanek. 3.4. Przepisy ustawy o VAT stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a zatem które nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z przywoływanym zarówno w skardze jak i w skarżonej interpretacji przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującym jeszcze w dniu wydania przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to nie reguluje jednak kwestii anulowania faktur. W praktyce ukształtował się jednak pogląd, że w drodze wyjątku - w przypadku sporządzenia faktur dokumentujących czynności, które nie doszły do skutku, podatnik ma prawo anulować takie faktury pod warunkiem, że nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy zatem tylko tych sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność faktycznie niedokonaną i nie weszła do obrotu. Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych) potwierdza orzecznictwo sądowe. Aprobuje ono ww. instytucję jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 866/08 i z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 796/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższą instytucję wyprowadzono m.in. z treści art. 108 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem, że każdy przypadek wystawienia, a zatem wprowadzenia faktury do obrotu, oznacza konieczność zapłaty wykazanego w niej podatku (niezależnie od tego czy jej wystawienie było związane z rzeczywiście dokonaną czynnością, czy też nie). Sytuacja taka potencjalnie może bowiem skutkować odliczeniem wykazanego w niej podatku naliczonego przez osobę dysponującą oryginałem faktury. A contrario, brak wprowadzenia faktury do obrotu nie powoduje konsekwencji wskazanych w art. 108 ustawy o VAT. Jednakże dotyczy to tylko sytuacji, gdy faktura ta nie dokumentowała faktycznie zaistniałej transakcji, a zatem przypadku, z którym związana jest możliwość anulowania faktury. Sytuacja taka jest bowiem irrelewantna na gruncie podatku VAT pod warunkiem zapobieżenia możliwości ponownego wprowadzenia faktury do obrotu. Natomiast wystąpienie rzeczywistej transakcji rodzi obowiązek wystawienia faktury (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) i w konsekwencji - odprowadzenia wykazanego w niej należnego podatku VAT (art. 108 ustawy o VAT). 3.5. Na gruncie niniejszej sprawy wynikająca z wniosku była okoliczność niewprowadzenia przez skarżącą do obrotu sporządzonych przez nią faktur VAT z dnia 30 listopada 2011 r. nr FV/4/11/2011 i z dnia 29 grudnia 2011 r. nr FV/7/12/2011. Skarżąca wskazała, że podjęła bezskutecznie próbę przekazania ww. faktur przez Pocztę Polską osobie, na rzecz której faktury te zostały wystawione. Minister Finansów przyjął zatem powyższą okoliczność jako element przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Na marginesie jedynie należy zaznaczyć, że fakt niewprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu prawnego potwierdza to, że skarżąca – jak sama wskazała we wniosku – wciąż jest w posiadaniu zarówno ich oryginałów jak i kopii. Oznacza to, że skarżąca ma kontrolę nad ich dalszym wykorzystaniem, a jej kontrahent nie może swobodnie dysponować ich oryginałami i odliczyć wskazanego w nich podatku naliczonego. 3.6. Rozstrzygająca w niniejszej sprawie była zatem kwestia drugiej przesłanki warunkującej możliwość anulowania faktury: braku istnienia faktycznej transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami. Skarżąca uznała, że zawarcie umowy przez firmę R. miało na celu dokonanie przestępstwa, a zatem – zgodnie z art. 58 k.c. - było nieważne. Oznacza to, że wystawione faktury nie były związane z transakcją, która miała miejsce w rzeczywistości. Stwierdzić jednak należy, że stan faktyczny opisany we wniosku przeczy konkluzji skarżącej. Wynika z niego bowiem, że skarżąca w dniu 5 października 2011 r. zawarła z firmą R. K. N. umowy nr 01/10/2011 i nr 02/10/2011 na wynajem dwóch koparko-ładowarek. Obie maszyny zostały przekazane do użytkowania najemcy, co wynika ze stwierdzenia skarżącej, że doszło do ich przywłaszczenia przez nabywcę usługi (gdyby nie doszło do wydania maszyn, nie byłoby możliwe ich przywłaszczenie) oraz ze wskazania, że działalność przestępcza na jej szkodę miała miejsce w okresie od dnia podpisania umowy do faktycznego przekazania przedmiotów najmu. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ prawidłowo przyjął zatem, że usługa najmu koparek została wykonana. Choć skarżąca nie wskazała wprost czy doszło do wykonania umowy czy nie, a stwierdziła jedynie, że zawarta z firmą R. umowa jest nieważna, to stwierdzić należy, że organ zasadnie uznał, że faktury dokumentowały czynność faktycznie wykonaną. Doszło bowiem do realizacji przez skarżącą zobowiązania polegającego na udostępnieniu koparko-ładowarek nabywcy usługi. Zatem choć firma R. wynajęła koparko-ładowarki z zamiarem ich zawłaszczenia nie znaczy to, że usługa ze strony skarżącej nie została wykonana. Organ zasadnie w tym zakresie wskazał, że umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą: po stronie wynajmującego istnieje obowiązek wyświadczenia usługi (wynajęcia przedmiotu najmu), a po stronie najemcy powstaje obowiązek zapłaty wynagrodzenia za usługę wyświadczoną przez wynajmującego. W niniejszej sprawie skarżąca jako wynajmujący wydała przedmiot najmu najemcy, a więc zrealizowała usługę. Dalsze okoliczności powstałe na skutek ww. transakcji nie są istotne dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT. W tym przedmiocie nie ma zatem znaczenia to, że wynajmujący okazał się nieuczciwy, dokonał przywłaszczenia wynajętego mu mienia i nie dokonał zapłaty za usługę. Ustawa o VAT nie uzależnia bowiem opodatkowania danej czynności od otrzymania przez świadczącego usługę zapłaty od kontrahenta. Wskazuje jedynie, że dla opodatkowania czynności świadczenia usług istotne jest to, by z założenia czynność miała być odpłatna. W niniejszej sprawie tak było, skoro skarżąca na podstawie zawartych wcześniej umów najmu sporządzała w stosunku do kontrahenta faktury wskazujące na odpowiednią należność. Jak zasadnie podkreślił organ, na potrzeby podatku od towarów i usług pojęcia "dostawa towarów" i "świadczenie usług" w znacznym stopniu zostały oderwane od cywilnoprawnej ważności będących ich podstawą umów. Wiąże się to z tzw. autonomią prawa podatkowego. Choć rację ma skarżąca, że prawo podatkowe i prawo cywilne posiadają liczne związki, to nie można się zgodzić, że w każdym przypadku skutki istotne z punktu widzenia prawa cywilnego będą równie istotne dla prawa podatkowego. W tym zakresie zasadne wydaje się stanowisko zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 264/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, że istotne dla podatku od towarów i usług znaczenie ma nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt czynności. Tym samym czynności opodatkowane na gruncie systemu VAT oderwane są od prawa cywilnego regulującego skutki zawieranych umów (ich ważność oraz skuteczność determinowaną warunkami formy, treści, celu oraz braku wadliwości oświadczeń woli). W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. Stanowi to wynik tego, że przepisy ustawy o VAT, regulując zasadniczo ekonomiczne skutki czynności i zdarzeń prawnych oraz ich konsekwencje podatkowoprawne, mają w dużej mierze autonomiczny charakter w odniesieniu do systemu prawa cywilnego. Sąd podziela stanowisko, że w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy VAT, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie konwencjonalne (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, stan prawny na 1 stycznia 2010 r., s. 112-115 oraz A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2013, stan prawny na 1 kwietnia 2013 r.). Takie stanowisko potwierdza regulacja samej ustawy o VAT. W jej art. 6 (wskazującym na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT) nie wskazano, aby czynności nieważne na gruncie prawa cywilnego nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzono jedynie (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT), że takiemu opodatkowaniu nie podlegają czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem takie czynności, które in abstracto nie będą mogły w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie wynika wprost z orzecznictwa TSUE, w którym przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. W niniejszej sprawie czynnością opodatkowana była czynność polegająca na świadczeniu usług najmu. Takie usługi mogą być i są dostępne na rynku, a ich świadczenie nie jest zakazane przez prawo. Oznacza to, że jeśli usługa taka w sensie ekonomicznym została faktycznie wyświadczona - to nawet w przypadku cywilnoprawnej nieważności umowy będącej jej podstawą - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to bowiem czynność wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Minister Finansów zasadnie nie uznał zatem za prawidłową argumentacji skarżącej, że nieważność wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji umów oznacza brak zaistnienia czynności opodatkowanej między skarżącą a jej kontrahentem. Nieważność tych umów była bowiem nieistotna dla przedmiotu interpretacji. Istotne było jedynie to czy umowy te zostały faktycznie wykonane. Wobec powyższych rozważań, nie było zasadne uwzględnienie przez Sąd zarzutu skargi, zgodnie z którym organ pominął wskazane w przedstawionym stanie faktycznym istotne dla sprawy okoliczności, a mianowicie nieważność umowy zawartej z firmą R.. Organ przyjął za element stanu faktycznego okoliczność, że wnioskodawczyni uznaje ww. umowy za nieważne na gruncie prawa cywilnego. Dał temu wyraz m.in. w stwierdzeniu, że czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skutecznie wykonaną na gruncie norm prawa podatkowego (w tym przypadku ustawy o VAT). Z okoliczności tej wyciągnął jednak odmienne niż skarżąca wnioski. Nie związał bowiem z badaną na gruncie prawa cywilnego nieważnością umowy istotnego z punktu widzenia prawa podatkowego skutku w postaci braku zaistnienia transakcji (świadczenia usług). 3.7. Podsumowując, stwierdzić należy, że mimo iż faktury VAT z dnia 30 listopada 2011 r. i z dnia 29 grudnia 2011 r. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, to nie mogą zostać anulowane jako "wycofanie się" podatniczki z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Stwierdzają one bowiem transakcję, która faktycznie miała miejsce, a zatem dokumentują rzeczywistą sprzedaż. W takiej sytuacji, wystawione zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktury stwierdzające świadczenie usługi najmu powodują obowiązek ich ujęcia w odpowiednich deklaracjach VAT-7K i zapłaty wynikającego z nich podatku. Z tego względu nie mógł zostać uwzględniony postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 106 i art. 108 ustawy o VAT. Organ prawidłowo bowiem powiązał opisany przez skarżącą stan faktyczny z tymi przepisami. Udzielił przy tym jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazał, w jaki sposób należy rozumieć odpowiednie przepisy i jak je stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Tym samym uznać należy, że Minister Finansów w sposób należyty wypełnił przesłanki płynące z dyspozycji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - przedstawiając pełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. ----------------------- iń