I SA/Łd 1425/13

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. oddala skargę. I SA/Łd 1425/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą A. Spółce z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. Spółce z o.o. w K., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 3.418.486,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka w roku 2007 : 1. zaniżyła przychody o kwotę 3.762.500,00 zł., stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z kwoty 62.500.000,00 zł., 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 114.463,76 zł. z tytułu zaliczenia do nich wartości wynagrodzeń dotyczących roku 2006, a zaliczonych powtórnie w roku 2007 do kosztów uzyskania przychodów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji w zakresie przychodu w wysokości 3.762.500 zł stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 10.000.000 zł do kwoty 72.500.000 zł, tj. o kwotę 62.500.000 zł, nastąpiło w dniu [...] r., tj. z chwilą dokonania przez sąd stosownego wpisu do rejestru. Wprawdzie uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000 zł do kwoty 72.500.000 zł, tj. o kwotę 62.500.000 zł, podjęta została w dniu 23 listopada 2006 r., jednak podjęcie uchwały nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie zmiany aktu założycielskiego Spółki, wywołane uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 62.500.000 zł, nastąpiło w dniu 27 maja 2009 r., zaś zgłoszenie przez spółkę do sądu zmian objętych wskazanymi uchwałami nastąpiło w dniu 30 czerwca 2009 r. Spółka w uchwale nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki, stwierdziła m.in., że uchwała nr 3 z dnia 23 listopada 2006r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art. 256 § 3 w zw. z art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako "K.s.h.". Nie może więc budzić wątpliwości, że do podwyższenia kapitału zakładowego w wymienionym zakresie doszło z dniem [...] r., tj. w dacie wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy w sprawie zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki. Wobec faktu, iż w dniu 23 listopada 2006 r. podjęta została uchwała nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 62.500.000,00zł, a więc wyższą niż określona w uchwale nr 1 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie uchylenia dotychczasowej treści aktu założycielskiego spółki i przyjęcia nowej treści, gdzie w § 7 określono, że w terminie do dnia 31 grudnia 2030 r. wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany niniejszego aktu założycielskiego do kwoty 50.000.000 zł, obowiązkiem spółki było dokonanie zmiany aktu założycielskiego poprzez jego zgłoszenie do sądu w terminie 6 miesięcy. Jeżeli bowiem podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Jakkolwiek spółka w dniu 23 listopada 2006 r. podjęła uchwałę nr 2 (akt notarialny Rep. A nr [...]) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.000.000 zł do kwoty 72.500.000 zł, to jednak nie doszło do jej zgłoszenia. Dopiero po ponownym podjęciu uchwały nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki (w brzmieniu identycznym z uchwałą nr 2 z dnia 23 listopada 2006 r.), doszło w dniu 30 czerwca 2009 r. do jej zgłoszenia do sądu i wydania przez sąd w dniu [...] r. postanowienia w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki do kwoty 72.500.000 zł. W dniu 27 maja 2009 r. sporządzono oświadczenie o objęciu udziałów (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podwyższenie kapitału zakładowego, niezależnie od tego, w jakim następuje trybie, jest skuteczne dopiero z chwilą dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis ma bowiem charakter prawotwórczy (konstytutywny). W wyniku zaistnienia powyższych zdarzeń, w ocenie organu drugiej instancji, w 2007 r. Spółka korzystała ze środków pieniężnych w kwocie 62.500.000 zł nieodpłatnie. Skoro Spółka nie dopełniła obowiązków wiążących się z kwestią podwyższenia kapitału w ustawowym terminie, środki te znajdowały się w jej dyspozycji bez tytułu. Zasadnie zatem w decyzji pierwszej instancji organ uznał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., przychody Spółki powinny zostać zwiększone o przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w kwocie 62.500.000 zł, wpłaconych przez udziałowca w listopadzie 2006 r. w związku z podjęciem uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany aktu założycielskiego, a które nie zostały zgłoszone do KRS. Przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest prawidłowy, gdyż odnosi się do cen obowiązujących na rynku finansowym. Za wartość nieodpłatnego świadczenia, zasadnie przyjęto koszt uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartość odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy uzyskaniu pożyczki w banku, w którym prowadzony jest jej rachunek. Wysokość nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji skalkulował w oparciu o informacje otrzymane z banków komercyjnych, z których usług korzystała spółka (A. Bank S.A. – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia 16 maja 2011 r. oraz odpowiedź Banku z dnia 7 czerwca 2011 r., B. Bank S.A. – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia 16 maja 2011r., Bank C. – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia 16 maja 2011 r. oraz odpowiedź Banku z dnia 31 maja 2011 r., D. Bank S.A. – pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia 16 maja 2011 r. oraz pismo Banku, które wpłynęło do UKS w dniu 3 czerwca 2011 r.). Z uzyskanych danych określono średniorynkowe oprocentowanie usług finansowych w wysokości 6,02%. Dążąc do wykazania, że w niniejszej sprawie wystąpiła ekwiwalentność czynności (w zamian za wpłatę przez udziałowca kwoty 62.500.000 zł., otrzymywał on dywidendę), co czyniłoby niezasadnym zwiększenie przychodu podatkowego o kwotę 3.762.500 zł., Spółka powołuje się na zmiany w podatku VAT, co do opodatkowania z dniem 1.12.2008 r. wniesienia do spółki aportu. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że rozważania te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie ze względów "porządkowych", bowiem zmiana ta weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., a sporna decyzja dotyczy roku podatkowego 2007. Ponadto, zarówno w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze przekazania środków pieniężnych jak i aportu niepieniężnego, czynności te w efekcie prowadzą do objęcia udziałów w zamian za wniesione wartości: pieniężne lub materialne. Dla zaistnienia ekwiwalentności - której istnienie w niniejszej sprawie próbuje dowodzić Spółka - czynności te muszą w rzeczywistości mieć miejsce. W przedmiotowej sprawie - jak wykazał organ pierwszej instancji - wspólnik Spółki objął udziały dopiero w dniu 27 maja 2009 r. - oświadczenie o objęciu udziałów (akt notarialny Rep. A nr [...]) zatem w roku 2007 wypłacana dywidenda nie mogła wiązać się z podwyższonymi udziałami, określonymi postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział KRS z dnia [...] r. w sprawie zmiany wysokości kapitału zakładowego Spółki. Dywidenda wypłacona w roku 2007 dotyczyć bowiem mogła wyłącznie zysku za rok 2006. Spółka zatem korzystała w roku 2007 z kwoty 62.500.000 zł., nieodpłatnie. Odnosząc się do twierdzenia spółki, że środki w kwocie 62.500.000 zł nie były użytkowane przez spółkę nieodpłatnie bowiem za wniesiony kapitał wypłacono wpłacającej spółce dywidendę, organ drugiej instancji podniósł, że jedynym udziałowcem spółki jest B. S.A. W przypadku wysokości dywidendy bez znaczenia pozostaje w takiej sytuacji wartość udziałów posiadanych przez udziałowca. Prawo jej otrzymania przysługiwać będzie po podjęciu uchwały o podziale zysku, tylko jedynemu udziałowcowi. W sytuacji natomiast istnienia kilku udziałowców, dywidendę przypadającą wspólnikom dzieli się w stosunku proporcjonalnym do posiadanych udziałów. Wtedy to ma znaczenie wysokość udziałów odnosząca się do poszczególnych udziałowców. Twierdzenie zatem, że wspólnik otrzymał dywidendę w związku z wpłatą na podwyższenie kapitału kwoty 62.500.000 zł, świadczyć może właśnie o korzystaniu z tej kwoty w prowadzonej przez spółkę działalności. Prawo do dywidendy jest zasadniczym prawem korporacyjnym wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikającym z przepisów K.s.h. Zasady i tryb dokonywania wypłat z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 191 K.s.h. Zatem wpłata na podwyższenie kapitału i wypłata dywidendy nie mają jakiegokolwiek odniesienia do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W decyzji organu pierwszej instancji nie uznano za przychód kwoty 62.500.000 zł, lecz kwotę 3.762.500 zł, stanowiącą wartość odsetek od tej kwoty za jej użytkowanie, w związku rejestracja w KRS kwoty 62.500.000 zł stanowiącej podwyższenie kapitału dopiero z dniem [...] r. Odnosząc się zaś do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 114.463,76 zł, organ odwoławczy stwierdził, że skoro do kosztów nie uznanych za koszty uzyskania przychodów roku 2006 zaliczono kwotę 500.655,30 zł. wynagrodzeń, wynagrodzeń z tytułu umów - zleceń oraz składek ZUS, to brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2007 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz pkt 57a, kwoty dotyczącej ww. wydatków, wyższej od kwoty 500.655,30 zł. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania kwoty 114.463,76 zł. (615.119,06 zł. - 500.655,30 zł.) za koszty uzyskania przychodów roku 2007. W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do przyjęcia, że w roku 2007 kapitał zakładowy stanowi kwota 50.000.000 zł. - jak wywodzi Spółka - na zasadzie uznania, że uchwała z dnia 23 listopada 2006 r. w oparciu o zapisy uchwały Nr 1 z dnia 3 listopada 2004 r. "automatycznie" dzieli kwotę kapitału w wysokości 62.500.000,00 zł. na 40.000.000 zł. - zwiększającą kapitał bez potrzeby zmiany umowy Spółki (10.000.000 zł. + 40.000.000 zł = 50.000.000 zł.) oraz 22.500.000 zł., o której zwiększenie kapitału wymaga już podjęcie uchwały o zmianę umowy spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że "podziału" tego Spółka próbuje dokonywać w roku 2013, całkowicie pomijając zapisy dowodów istniejących w sprawie. Zdaniem organu rozważania Spółki są nietrafne, bowiem decyzja o podwyższeniu kapitału w kwocie 62.500.000 zł. podjęta została ze świadomością zapisu, że wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany aktu założycielskiego do kwoty 50.000.000 zł, bowiem w tym samym dniu podjęta została uchwała o zmianie aktu założycielskiego. Potwierdzeniem tego jest ponowne podjęcie w roku 2009 uchwały o zmianie aktu założycielskiego. W jej efekcie Sąd Rejestrowy wydał postanowienie z dnia [...] r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 72.500.000 zł. W tych okolicznościach powoływanie się przez Spółkę na przepis art. 58 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), jest niezrozumiałe. W skardze na powyższą decyzję A. Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 169, art. 256 § 3 K.s.h. poprzez przyjęcie że w związku z otrzymaniem środków na podwyższenie kapitału zakładowego, uzyskała nieodpłatne świadczenie, - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w 2006 r. oraz niedokonaniu w terminie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS uchwały o zmianie aktu założycielskiego z 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie było skuteczne do łącznej kwoty 50.000.000 zł., - art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niewłaściwym określeniem podstaw opodatkowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się do odmiennej oceny okoliczności faktycznych, a mianowicie skutków: uchwały podjętej przez Spółkę w dniu 30 listopada 2006 r. (o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o zmianie aktu założycielskiego spółki), wpłaty dokonanej w dniach 29 i 30 listopada 2006 r. przez udziałowca na pokrycie podwyższonego kapitału, uchwały podjętej w dniu 27 maja 2009 r. (o zmianie aktu założycielskiego spółki) i złożenia w dniu 30 czerwca 2009 r. wniosku do KRS w sprawie zmiany aktu założycielskiego. Spółka uważa, że czynność podwyższenia kapitału w 2006 r. była skuteczna, bowiem w 2009 r. dokonała ona skutecznej zmiany aktu założycielskiego, co zostało potwierdzone wpisem do KRS. W sprawie nie doszło zatem do nieodpłatnego świadczenia przez udziałowca na rzecz spółki z tytułu przekazanych spółce środków na pokrycie podwyższonego kapitału. Sąd nie podziela jednak tego stanowiska. Kwestię osiągnięcia przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia reguluje art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Stosownie do tych przepisów, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (ust. 1 pkt 2). Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 5). Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (ust. 6 pkt 4). Wykładnia zawartego w tym przepisie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" była przedmiotem szeregu orzeczeń NSA, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1388/10, LEX nr 1113595, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gl 404/09, LEX nr 549744, wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2009 r., I SA/Kr 957/08, LEX nr 551717, por. też wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., II FSK 313/06). Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeniach nie są więc rzeczy, lecz usługi, a ściślej ich wartość (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2009r., I SA/Wr 1254/09, LEX nr 521994). Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów jest uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1520/05, LEX nr 263473). Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżąca Spółka w 2007 r. korzystała nieodpłatnie ze środków przekazanych przez udziałowca w 2006 r. na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Pomimo bowiem podjęcia w dniu 23 listopada 2006 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i uchwały o zmianie aktu założycielskiego spółki, zgłoszenie zmiany aktu założycielskiego nie zostało dokonane w terminie 6 miesięcy do KRS, co skutkowało wygaśnięciem tej ostatniej. Zmiana ta została zgłoszona dopiero w dniu 30 czerwca 2009 r. na mocy ponownej uchwały z dnia 27 maja 2009 r., zmieniającej akt założycielski Spółki. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało ujawnione w KRS dopiero w 2009 r. Ta ostatnia okoliczność ma istotne znaczenie dla oceny w sferze podatkowej skutków dysponowania przez skarżącą Spółkę kwoty na podwyższenie kapitału w 2007 r. Stosownie bowiem do uchwały z dnia 3 listopada 2004 r. kapitał zakładowy spółki wynosi 10.000.000 zł, a wspólnicy w terminie do 1 grudnia 2030 r. mogą podwyższać kapitał zakładowy bez zmiany aktu założycielskiego do kwoty 50.000.000 zł. Tymczasem na podstawie uchwały nr 2 z dnia 23 listopada 2006 r. podwyższenie tego kapitału następowało do kwoty 72.500.000 zł, tj. o kwotę 62.500.000 zł, a więc w kwocie wyższej niż to wynikało z uchwały z dnia 3 listopada 2004 r. Okoliczność ta skutkowała koniecznością zmiany aktu założycielskiego. Z powyższego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki mogło nastąpić w dwojaki sposób, a mianowicie po pierwsze, poprzez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie nie przekraczającej wysokości kapitału zakładowego określonej aktem założycielskim i bez konieczności zmiany aktu założycielskiego spółki; po drugie zaś, poprzez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie przekraczającej wysokość dotychczasowego kapitału zakładowego i zmianę aktu założycielskiego spółki. W razie niedokonania zgłoszenia do KRS zmiany aktu założycielskiego poprzez podwyższenie kapitału w terminie 6 miesięcy, a tak było w tej sprawie, uchwała o zmianie aktu założycielskiego traci swoją moc. Wniosek taki wynika z art. 257 K.s.h. Stosownie do tego przepisu jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki (§ 1). Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Odpowiednio stosowany przepis § 2 art. 260 K.s.h. stanowi z kolei, że nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia. Na mocy art. 255 § 1 K.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Skoro zatem w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału nastąpiło – co nie budzi wątpliwości i nie jest sporne między stronami - w sposób określony w art. 257 § 1 K.s.h. (poprzez zmianę umowy spółki), to w konsekwencji do podwyższenia tego miał zastosowanie tryb zmiany umowy spółki, w tym wskazane w zarzucie skargi przepisy art. 169, art. 256 § 3 i art. 262 § 1 K.s.h. Stosownie zaś do art. 169 K.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Zgodnie z art. 256 § 3 K.s.h. do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio przepisy art. 164 § 3, art. 165, art. 169, art. 171 i art. 172. Na mocy art. 262 § 1 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Pominięty przez Spółkę przepis art. 262 § 3 K.s.h. stanowi z kolei, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Z powyższych przepisów wynika, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 169 K.s.h. w odniesieniu do zmiany umowy spółki, obejmującej też podwyższenie kapitału zakładowego, polegać będzie na tym, że w razie uchybienia temu terminowi wszelkie zmiany dokonane w umowie spółki tracą swą prawną skuteczność, przy czym termin sześciomiesięczny dotyczy złożenia wniosku, a nie rozstrzygnięcia przez sąd czy też uprawomocnienia się postanowienia. Skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują zatem z chwilą jego rejestracji, zarówno w stosunku do osób trzecich jak i do spółki (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2009 r., II FSK 1838/07, pub. CBOSA). W celu spełnienia ustawowych wymagań nie wystarczy powzięcie przez wspólników odpowiednich uchwał, jak to miało miejsce w tej sprawie. Mając na względzie treść art. 255 § 1 oraz art. 262 § 4 K.s.h. zmiana umowy spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ma charakter konstytutywny. Wykonanie postanowień uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki i dokonanie ich rejestracji w KRS skutkowało powstaniem stanu faktycznego, z którym przepisy prawa podatkowego łączą skutki podatkowe. Nie ma zatem racji Spółka, twierdząc, że w przepisach brak jest podstawy do ujawniania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji powyższej regulacji prawnej podjęcie w dniu 23 listopada 2006 r. uchwały o zmianie aktu zakładowego w oparciu o uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, wobec nie dokonania zgłoszenia do KRS tej zmiany w terminie 6 miesięcy, nie wywołało skutku w postaci podwyższenia kapitału i objęcia przez udziałowca nowych udziałów w zamian za przekazanie środków pieniężnych na to podwyższenie na podstawie tej uchwały. To wymagało bowiem jeszcze dodatkowych czynności, a mianowicie wpisu do KRS zmiany aktu założycielskiego i podwyższenia oraz sporządzonego w formie aktu notarialnego oświadczenia o objęciu przez udziałowca nowo utworzonych udziałów. To nastąpiło dopiero na mocy ponownej uchwały z dnia 27 maja 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego. Na podstawie tej uchwały sąd rejestrowy dokonał w dniu [...] r. wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego skarżącej spółki. Uchwała o podwyższeniu kapitału z listopada 2006 r. wywołała zatem (stosownie do powołanego art. 262 § 3 K.s.h.) skutek prawny w postaci podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dopiero z dniem dniu [...] r., tj. z dniem dokonania przez sąd wpisu do KRS zmiany umowy spółki. Zauważyć należy przy tym, że uchwała z dnia 23 listopada 2006 r. o zmianie aktu założycielskiego spółki wygasła. Znajduje to potwierdzenie w treści uchwały nr 1 z dnia 27 maja 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego, w której stwierdzono m.in., że uchwała nr 3 z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art. 256 § 3 w zw. z art. 169 K.s.h. Takiej oceny nie zmienia podparta przytoczonymi w skardze orzeczeniami sądowymi okoliczność dokonania wpłaty środków na pokrycie kapitału po podjęciu uchwały w dniu 23 listopada 2006 r. o podwyższeniu kapitału. Nie można zgodzić się ze Spółką, że punktem odniesienia dla oceny momentu pozwalającego na ustalenie momentu nieodpłatnego świadczenia jest uchwała z dnia 23 listopada 2006 r. o podwyższeniu kapitału i od tego momentu środki są objęte wyłączeniem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie sposób przyjąć, że uchwała z dnia 27 maja 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego konwaliduje brak zgłoszenia do KRS zmian aktu założycielskiego na podstawie uchwały z dnia 23 listopada 2009 r. Wpis ten – wobec wygaśnięcia uchwały z dnia 23 listopada 2006 r. - został bowiem podjęty na podstawie kolejnej uchwały. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, że oświadczenie udziałowca o objęciu udziałów w związku z podwyższeniem, zostało złożone w dniu 27 maja 2009 r., nie zaś w listopadzie 2006 r., co mogłoby wskazywać na objęcie udziałów w tym właśnie momencie. Oznacza to, że w 2007 r. Spółka korzystała nieodpłatnie że środków otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, a ekwiwalentność świadczeń następuje dopiero po dokonaniu rejestracji aktu założycielskiego ze skutkiem od daty podjęcia uchwały o zmianie tego aktu. Spółka nie dostrzega też tego, że na mocy art. 256 § 3 K.s.h. do zarejestrowania zmiany aktu założycielskiego odpowiednio stosuje się art. 169 K.s.h. Oznacza to, że ma on zastosowanie także do zmian spowodowanych podwyższeniem kapitału zakładowego, skoro na mocy art. 262 § 1 K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Ponadto podwyższenie kapitału zakładowego ustawodawca uznaje za zmianę umowy spółki, skoro regulację dotyczącą podwyższenia kapitału zamieścił w rozdziale 4 zatytułowanym "Zmiana umowy spółki", a do zmiany umowy spółki nakazuje odpowiednio stosować art. 169 K.s.h. Dokonanej przez organy oceny charakteru dysponowania przez Spółkę kwotą na podwyższenie kapitału, nie może zmienić stosunek Spółki i udziałowca do dysponowania tą kwotą. Traktowanie wpłaconej kwoty jako własnej nie zmienia bowiem faktu, że do czasu dokonania wpisu do KRS nie może być mowy o podwyższeniu kapitału, a kwota ta nie stanowi środków własnych w znaczeniu prawnym. Spółka nie wykazała też, że w 2007 r. korzystała ze spornych środków w sposób ekwiwalentny. Twierdzenia Spółki o otrzymaniu dywidendy w większej wysokości w związku z większą ilością udziałów są gołosłowne, Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu otrzymania dywidendy za 2007 r., a tym bardziej w większej wysokości niż za 2005r., gdyż od większej ilości udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w 2006 r. Spółka nawet stosowną argumentacją nie starała się wykazać daty w jakiej rzekomą dywidendę otrzymała, jej wysokości, powiązania wysokości tej dywidendy z ilością udziałów w 2007 r. oraz w 2005 r., tj. w ostatnim roku poprzedzającym podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Tymczasem stosownie do art. 191 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 (§ 1); umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (§ 2), zaś jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (§ 3). Zgodnie z art. 193 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (§ 1), umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy) - § 2. Argument zawarty w odwołaniu oraz piśmie z 24 lutego 2014 r. o otrzymaniu dywidendy, nie mógł być uwzględniony, gdyż nawet gdyby rzeczywiście w 2007 r. wypłacono dywidendę, to byłaby to dywidenda za poprzedni rok (2006). Poza tym wypłata dywidendy w wyższej wysokości nie oznacza automatycznie związku z większą ilością czy wartością udziałów. Może ona być wynikiem wielu czynników, np. większego zysku do podziału. Biorąc pod uwagę, że wiedzę o tych okolicznościach posiada Spółka, to ona obowiązana była przedłożyć stosowne dokumenty potwierdzające te okoliczności. Nie sposób też zarzucić organom wadliwego wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, tj. odsetek od kwoty 62.500.000 zł, skoro określając średnioroczne oprocentowanie usług finansowych w wysokości 6,02% organ oparł się na danych otrzymanych z banków komercyjnych, z których usług skarżąca spółka korzystała, tj. z A. Bank SA, B., Bank C. oraz D. Bank SA. Analogiczne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z 9 lipca 2013 r. I SA/Łd 498/13 (CBOSA), wydanym wobec Spółki w identycznym stanie faktycznym, zaistniałym w okresie od 1 stycznia do 27 maja 2009 r. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. i.ś.