I SA/Ke 689/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] 2013 r. znak: [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. orzekającą o obowiązku zwrotu przez Centrum Nauki i Biznesu "Ż." Sp. z o.o. w Ł. (dalej również CNiB Ż.) kwoty 431.545,53 zł wraz z odsetkami tytułem zwrotu dotacji przyznanej w 2009r. z budżetu Miasta K., a wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w dniach od 14 lipca 2010r. do 30 września 2010r. w szkole niepublicznej prowadzonej przez Centrum Nauki i Biznesu "Ż." Sp. z o.o. w Ł. w zakresie prawidłowości rozliczania i wykorzystywania środków otrzymanych w ramach dotacji w okresie od 1 maja 2009r. do 31 grudnia 2009r., stwierdzono nieprawidłowości przy wydatkowaniu przyznanej dotacji. Zakwestionowano w szczególności wydatkowanie środków z dotacji na pokrycie ogólnych kosztów prowadzenia szkoły i kosztów poniesionych przez osobę prowadzącą szkołę, nie związanych z dofinansowaniem zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W związku z takimi ustaleniami kontroli, Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] orzekł o nałożeniu na Centrum Nauki i Biznesu "Ż." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., będące organem prowadzącym dla Policealnej Szkoły Centrum Nauki i Biznesu "Ż.", mieszczącej się w K. przy ul. D. 8, obowiązku zwrotu dotacji w kwocie 431.545,53 zł. Na skutek odwołania CNiB Ż. decyzja ta została następnie uchylona przez SKO w K. decyzją z dnia [...] r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kolegium uznało bowiem, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem procedury administracyjnej w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcia sprawy. Organ podzielił zarzuty strony, że postępowanie było prowadzone mimo braku wymaganego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania. Należało bowiem odróżnić czynności Prezydenta Miasta K. związane z przeprowadzeniem kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji, od postępowania administracyjnego mającego na celu nałożenie na dany podmiot w drodze decyzji administracyjnej obowiązku zwrotu dotacji. Organ wskazał także na naruszenie przez organ I instancji wynikających z art. 9 i 10 kpa podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Za niezasadne natomiast uznał organ pozostałe zarzuty odwołania dotyczące: wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady lex retro non agit, twierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego uprawniona była do przeprowadzenia kontroli dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009 r., a przedmiotowa kontrola obejmowała okres od maja do grudnia 2009r., że w przypadku dotacji podmiotowej tj. w niniejszej sprawie na pokrycie kosztów bieżącej działalności szkoły nie może zaistnieć przypadek wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, może co najwyżej zachodzić przypadek pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zasadniczą kwestią jest wykazanie, że określona w decyzji przez organ I instancji kwota zwrotu dotacji jest prawidłowa, poparta stosownym materiałem dowodowym. W sytuacji, gdy wymieniona w decyzji organu I instancji kwota dotacji do zwrotu uznana przez organ za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem jest kwestionowana przez stronę, wskazana jest fachowa analiza i ocena rachunków i faktur przez biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, w szczególności co do kwot wykazanych jako koszty wspólne oraz inne wydatki. Skarga CNiB Ż. na tę decyzję wniesiona do WSA w K. została oddalona wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. Następnie również skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez CNiB Ż. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., wydanym w sprawie II GSK 45/12. NSA stwierdził bowiem, że skarga kasacyjna powinna być zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skierowana do wyroku Sądu I instancji, w związku z czym w okolicznościach sprawy strona skarżąca kasacyjnie powinna przede wszystkim wykazać nietrafność wyroku utrzymującego w mocy poprzez oddalenie skargi, decyzji wydanej w trybie art. 138 § 2 kpa. W ramach tego powinna wykazać, że nie było podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części i z tych względów Sąd popełnił błąd utrzymując w mocy decyzję kasacyjną organu. Wnosząc skargę kasacyjną natomiast, strona skarżąca nie złożyła takiego zarzutu, gdyż wskazała tylko na naruszenie przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3c i ust. 3d ustawy o systemie oświaty, art. 113 ustawy wprowadzającej ustawę o finansach publicznych w związku z art. 145 ust. 1, art. 146 ust. 1 oraz art. 190 ustawy o finansach publicznych, poprzez nieprawidłową interpretację tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny dodał również, że wydając decyzję na podstawie art. 138 § 2 kpa organ odwoławczy nie może się wypowiadać o istocie sprawy, a w szczególności przesądzać o zasadności żądania strony. Zaś w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ powinien wskazać przyczyny, które spowodowały, iż zaniechał uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 136 k.p.a. Zagadnienia te podlegają ocenie Sądu I instancji w ramach sprawowanej kontroli legalności decyzji. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak tego rodzaju zarzutów i z tej przyczyny nie było podstaw do uznania jej za usprawiedliwioną. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta K. wydał wspomnianą na wstępie decyzję z [...] r. W jej uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, ze na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli oraz opinii wydanej przez biegłego rewidenta, Policealna Szkoła Centrum Nauki i Biznesu Ż., dla której organem prowadzącym jest Centrum Nauki i Biznesu "Ż." Sp. z o.o.. z siedzibą w Ł., wydatkowała w okresie od maja do grudnia 2009 r., ze środków pochodzących z dotacji, niezgodnie z przeznaczeniem kwotę 431.545,53 zł w następujący sposób: - pokrycie kosztów funkcjonowania Centrum Nauki i Biznesu Ż. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. - 243.155,99 zł - reklama szkoły - 76.912,66 zł - wynagrodzenie Zarządu Spółki CNiB Ż. Sp. z o.o. - 96.773,71 zł - usługi doradcze na rzecz CNiB Ż. Sp. z o.o. - 1.735,85 zł - inne wydatki nie związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej (w tym: artykuły spożywczo-przemysłowe, delegacje służbowe, zakup kartek świątecznych, antyram, obrazów, aparatu fotograficznego, karty pamięci etc.) - 12.967,32zł. Organ I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W świetle zatem powyższego przepisu dotacje mogą być wykorzystane na dofinansowanie pewnych zadań szkoły ściśle określonych w ustawie o systemie oświaty. Środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków spółki będącej organem prowadzącym szkołę oraz wynagrodzeń jej zarządu, reklamę, wyposażenie biura, delegacje służbowe, usługi doradcze związane z ogólną organizacją funkcjonowania szkoły. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji SKO stwierdziło, że konieczne jest uwzględnienie stanowiska wyrażonego w sprawie przez WSA w K. w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11. Wymaga tego bowiem art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe. Również art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Za bezzasadne w związku z tym uznał organ odwoławczy zarzuty skarżącego, że wobec podjęcia przez Radę Miasta Uchwały Nr XXXIX/905/2009 w dniu 7 sierpnia 2009r., która weszła w życie w dniu 24 września 2009r., jednostka samorządu uzyskała uprawnienie do kontroli dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009r. i nie miała uprawnień do kontroli za okres od maja 2009r. Już bowiem od wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2009r. istniało dla beneficjenta dotacji ograniczenie co do celu na jaki może być przeznaczona, zaś dla udzielającego podmiotu kompetencja do kontroli prawidłowości jej wykorzystania.-Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku podstaw do przeprowadzenia kontroli i kwestionowania sposobu wydatkowania dotacji za jakikolwiek okres 2009r., z uwagi na możliwość badania dotacji wyłącznie w ujęciu rocznym, Kolegium podniosło, że wynikający z art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty sposób postępowania organu samorządu terytorialnego przy wypłacaniu dotacji, nie oznacza zasad i terminu zgodnie z którymi dotacja ma być rozliczana. Rocznego sposobu rozliczania dotacji nie można też wyprowadzić z określonego w art. 145 ust 1 ustawy o finansach publicznych z 2005r., terminu zwrotu dotacji. Wbrew zarzutom odwołania, jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy mają uczęszczać do szkoły, a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy - to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów na jaki dotacja może być wydatkowana. Może zatem wystąpić przesłanka pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości jak i wydatkowania jej niezgodnie z przeznaczeniem czyli przeznaczenia środków na inny cel, niż zadania, na które może być wydatkowana, określone w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Również wbrew zarzutom skarżącej Spółki, zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych, w sprawie zwrotu dotacji udzielonych do dnia wejścia w życie ustawy tj. do 31 grudnia 2009r. mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. Unormowanie to ma zastosowanie do dotacji udzielonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 190 w zw. z art. 145 i 146 u. o. f. p. z 2005r. Odpowiadając na kolejne zarzuty skarżącego, SKO wyjaśniło również, że zakres wydatków bieżących ponoszonych prze szkoły publiczne, który może mieć wpływ na wysokość dotacji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, nie może decydować, wobec treści art. 90 ust 3d tej ustawy, o sposobie jej wydatkowania przez szkoły niepubliczne. Nie uzasadniony jest również, z opisanych przez WSA w K. względów, zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady lex retro non agit, poprzez zastosowanie przepisów obowiązujących odpowiednio od 6 maja 2009 r. i 24 września 2009 r. Za zasadny natomiast uznało Kolegium zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 153 p.p.s.a. poprzez odmienną od Sądu interpretację przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Jak bowiem wywiódł organ II instancji środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań szkoły wymienionych w ustawie o systemie oświaty. Środki pochodzące z dotacji nie mogą natomiast stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie spółki będącej organem prowadzącym szkołę oraz wynagrodzeń jej zarządu, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkoły. Nie można bowiem uznać, iż są to środki na dofinansowanie realizacji zadań w zakres kształcenia, wychowania i opieki. W celu rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie wskazana jest fachowa analiza i ocena rachunków i faktur przez biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, w szczególności dotyczy to kwot wykazanych jako koszty wspólne oraz inne wydatki. Wprawdzie po uchyleniu przez Kolegium decyzji organu I instancji z dnia [...] r., organ ten dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność "czy kwota dotacji do zwrotu, określona w uchylonej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. w wysokości kwoty 431.545,53 zł, jest przy uwzględnieniu przesłanek, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz wskazań zawartych w znajdującej się w aktach sprawy decyzji SKO z dnia [...] r. prawidłowa, w szczególności dotyczy to kwot wykazanych przez Centrum Nauki i Biznesu "Ż." sp. z o.o. w Ł. jako koszty wspólne oraz inne wydatki, ale sporządzona opinia nie uwzględniała odmiennego poglądu wyrażonego przez WSA w K. w wyroku z dnia 26 października 2011 r., I SA/Ke 369/11. Sąd ten oddalając skargę na decyzję Kolegium podniósł, że w jego ocenie nie można podzielić stanowiska Kolegium, że dotacja nie może być wykorzysta w żadnej części na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkoły, jeżeli są one ponoszone zamiast przez szkołę przez spółkę, jako koszty wspólne prowadzonych szkół. W przypadku wykazania przez spółkę, jako organ prowadzący szkołę, że ze względów organizacyjnych spółka ponosi wspólne koszty obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo - księgowej, prowadzonych szkół, to wydatki na obsługę w tym zakresie, w części dotyczącej szkoły na którą dotacja została przyznana, należy uznać za związane z realizacją zadań o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy. Bez tych wydatków, jak zasadnie wskazuje skarżący, nie byłoby bowiem możliwe realizowanie celów statutowych szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej. SKO zauważyło jednak, że to spółka winna wydzielić te koszty, nie tylko od kosztów związanych z pozostałą działalnością (z prowadzeniem działalności edukacyjnej w zakresie kursów, szkoleń, co wynika ze skargi), ale także w sposób pozwalający na przypisanie wydatków do każdej ze szkół, na które otrzymała dotację. Porównując zatem tezę dowodową z wiążącymi wytycznym WSA w K. co do dalszego postępowania należy uznać, iż opinia biegłego wymaga odpowiedniego uzupełnienia i uwzględnienia stanowiska Sądu orzekającego w sprawie. Obowiązek ten jest przy tym efektem działania organu I instancji, który nie czekając na uprawomocnienie się decyzji Kolegium, zlecił przeprowadzenie jednego z najistotniejszych dowodów w sprawie. Zwracając uwagę na treść art. 7 i 77 kpa, Kolegium zauważyło jednak, że treść tych przepisów nie zwalnia skarżącej spółki od jej obowiązków dowodowych sprowadzających się do zaoferowania organowi we własnym interesie stosownych dokumentów, zwłaszcza jeśli chce z ich treści wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. W tym kontekście Kolegium zauważyło jednak, że CNiB Ż. podało w piśmie z dnia 9 września 2011 r., że zaoferowało organowi I instancji udostępnienie całości dokumentacji niezbędnej dla biegłego do wydania opinii. Prezydent Miasta K. tę okoliczność jednak w całości pominął, kierując się prawdopodobnie ówcześnie przyjętym poglądem, że co do zasady niemożliwe jest finansowania z dotacji ponoszonych przez Spółkę wspólnych kosztów obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo - księgowej, prowadzonych szkół. W świetle jednakże przytoczonego wyżej wyroku WSA w K. teza ta jest błędna z zastrzeżeniem, że - tak jak wskazał Sąd - wydatki te jako związane z realizacją zadań o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy podlegają rozliczeniu jedynie w części dotyczącej szkoły, na którą dotacja została przyznana. Mając w związku z tym na uwadze konieczność uzupełnienia w rozpatrywanej sprawie postępowania w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zobowiązane było uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Centrum Nauki i Biznesu "Ż." Sp. z o.o. w Ł. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., ale tylko w części dotyczącej jej uzasadnienia. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub alternatywnie o zmianę tej decyzji w zaskarżonym zakresie oraz zarzuciła: - naruszenie art. 138 § 2 kpa poprzez zawarcie w treści uzasadnienia orzeczenia wypowiedzi dotyczących istoty sprawy w szczególności poprzez dokonanie oceny zarzutu strony w zakresie zastosowania dla potrzeb rozliczenia dotacji przepisów uchwały Rady Miasta K., która weszła w życie później – co za niedopuszczalne uznał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., II GSK 45/12, - naruszenie zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie przepisów obowiązujących odpowiednio od 6 maja 2009 r. i 24 września 2009 r. W uzasadnieniu skargi powołano się na pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., II GSK 45/12, dotyczący zakresu orzekania przez organ II instancji na podstawie art. 138 § 2 kpa. Oprócz tego jednak skarżąca spółka zakwestionowała również pogląd SKO w K. co do bezzasadności zarzutów, że wobec podjęcia przez Radę Miasta K. uchwały nr XXXIX/905/2009 z dnia 7 sierpnia 2009 r., która weszła w życie w dniu 24 września 2009 r., jednostka samorządu uzyskała uprawnienie do przeprowadzenia kontroli dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009r., a kontrolujący nie byli uprawnieni do przeprowadzenia kontroli za okres od maja 2009r. W ocenie skarżącej bowiem, mimo wejścia w życie w dniu 6 maja 2009 r. nowelizacji do ustawy o systemie oświaty, wprowadzającej możliwość kontroli wydatkowania wydatków według nowych kryteriów zawężających możliwość wydatkowania dotacji na ściśle określone cele, z uwagi na podjęcie przez Radę Miasta K. uchwały konkretyzującej tryb i okres kontroli wydatkowania dotacji dopiero w dniu 7 sierpnia 2009 r. i wejście tej uchwały w życie dopiero od 24 września 2009 r., jednostka samorządu terytorialnego była uprawniona do przeprowadzenia kontroli tej dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009 r. Przedmiotowa kontrola objęła jednak wadliwie okres od maja do grudnia 2009 r. Ponadto autor uzasadnienia skargi ponownie wyraził pogląd, że z uwagi na wynikającą z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty zasadę przekazywania dotacji w 12 częściach i podlegania jej rocznemu rozliczeniu, brak było podstaw prawnych do kontrolowania jej rozliczania za część okresu rozliczeniowego, jakim jest rok kalendarzowy. Brak więc było podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania sposobu jej wydatkowania za jakikolwiek okres 2009r. Obowiązujące przepisy przed nowelizacją ustawy o systemie oświaty takich uprawnień nie nadawały. Kwota dotacji mogła być badana jedynie w ujęciu rocznym. W uzasadnieniu skargi powołano się również na pogląd wyrażony przez SKO w K. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., znak [...], że dotacje, o których mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty są swego rodzaju dotacjami podmiotowymi, które nie są związane z żadnym konkretnym przeznaczeniem, a których jedynym warunkiem jest złożenie przez uprawniony podmiot w przewidzianym terminie stosownej informacji o liczbie uczniów. Tym samym dokonywanie rozliczenia wykorzystania takiej dotacji nie może oznaczać oceny celowości poniesionych wydatków. Rozliczenie takie powinno w zasadzie się ograniczać do osądu legalności jako ustalenia, czy przedmiot dokonanej płatności mieści się w zakresie kosztów właściwych dla działalności bieżącej prowadzonej szkoły. Jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje. Dotacja przyznawana szkole ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczenia, co do kierunków jej wykorzystania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem skargi, zaskarżeniem zostało objęte tylko uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcia tej decyzji natomiast, skarżąca spółka nie kwestionowała. W związku z tym konieczne jest wyjaśnienie, czy tak sformułowana skarga może być uwzględniona i jakie ewentualnie rozstrzygnięcia może wydać Sąd rozpatrujący taką skargę. We wskazanym zakresie Sąd wyraża pogląd zaprezentowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli skarżący podnosi w skardze zarzuty dotyczące uzasadnienia, to jest to skarga na decyzję, albowiem na skutek skargi sąd rozpoznaje sprawę, której przedmiotem jest ocena decyzji pod względem zgodności z prawem, a nie tylko jej fragmentu obejmującego uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r., II OSK 1457/11, Lex nr 1227540). W przypadku więc, gdy skarga zawiera poglądy odmienne od tych, które znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny zaskarżonej decyzji także w zakresie tych zarzutów. Stwierdzenie, że organ wadliwie ocenił te zarzuty, a przez to i sprawę, może prowadzić do uchylenia wadliwie uzasadnionej decyzji, a nie do uchylenia jej uzasadnienia. W analizowanej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodziła, gdyż poczynione przez organ II instancji rozważania po pierwsze nie były błędne, a po drugie miały jednak znaczenie dla podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia, a nawet były konieczne, by móc je podjąć. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wydana na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Stosownie do treści tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że kodeks postępowania administracyjnego wyodrębnia dwie przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a mianowicie: a) stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, czyli przepisów kodeksu oraz/lub przepisów o postępowaniu zawartych w ustawach szczególnych, b) uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Użycie w tym przepisie przeciwstawnego spójnika "a" oznacza, że samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, aczkolwiek jest konieczną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, nie jest przesłanką wystarczającą; niezbędne jest bowiem dodatkowo wykazanie, że "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie". W związku z powyższym kontrola legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi zacząć się od oceny, czy zachodziły podstawy faktyczne lub prawne do zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 138 § 2 k.p.a. Podnieść należy, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić zarówno w przypadku, gdy postępowanie dowodowe nie było wcale prowadzone z uwagi na fakt, iż organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danej okoliczności, jak również w przypadku, gdy dowody zostały w sprawie przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów prawa. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż w sprawie zachodzą przesłanki opisane w art. 138 § 2 k.p.a. Przedmiotem oceny organu odwoławczego była decyzja, którą Prezydent Miasta K. orzekł o obowiązku zwrotu przez Centrum Nauki i Biznesu "Ż." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., jako organu prowadzącego Policealną Szkołę Centrum Nauki i Biznesu "Ż.", dotacji w kwocie 431.545,53zł. Aczkolwiek uchylając tę decyzję do ponownego rozpatrzenia SKO w K. nie wskazało w wyraźny sposób, jakiego naruszenia przepisów postępowania dopuścił się organ I instancji, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można takie rzeczywiście popełnione naruszenie dostrzec. Stwierdzając bowiem, że sprawa wymaga uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w istotnej części, organ II instancji pośrednio zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 i 77 § 1 kpa polegające właśnie na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także na nie zebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dowodem, jakiego nie przeprowadzono, a ściślej, który przeprowadzono w sposób niekompletny, a przez to wadliwy, była opinia biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność: "czy kwota dotacji do zwrotu określona w uchylonej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. w wysokości kwoty 431.545,53 zł, jest przy uwzględnieniu przesłanek, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz wskazań zawartych w znajdującej się w aktach sprawy decyzji SKO z dnia [...] r. prawidłowa, w szczególności dotyczy to kwot wykazanych przez Centrum Nauki i Biznesu "Ż." sp. z o.o. w Ł. jako koszty wspólne oraz inne wydatki". Jak bowiem trafnie wywiódł organ II instancji, zlecając sporządzenie wspomnianej opinii organ I instancji, na skutek nieodczekania na uprawomocnienie się poprzedniej kasacyjnej decyzji Kolegium z dnia [...] r., nie wziął pod uwagę wiążącego poglądu, jaki wyraził WSA w K. w prawomocnym wyroku z dnia 26 października 2011 r., co do konieczności uwzględnienia, że w przypadku wykazania przez spółkę, jako organ prowadzący szkołę, że ze względów organizacyjnych spółka ponosi wspólne koszty obsługi kadrowej, administracyjnej i finansowo - księgowej prowadzonych szkół, to wydatki na obsługę w tym zakresie, w części dotyczącej szkoły na którą dotacja została przyznana, należy uznać za związane z realizacją zadań o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy. Bez tych wydatków bowiem, nie byłoby możliwe realizowanie celów statutowych szkoły w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki, w tym profilaktyki społecznej. WSA w K. odmiennie więc niż Kolegium, umożliwił uznanie wydatków na prowadzenie wspólnej obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo-księgowej jako związanych z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, wskazując jednocześnie szczegółowo warunki, od spełnienia których uzależnił taką ich kwalifikację. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę niewadliwie również organ II instancji przyjął zaistnienie w sprawie drugiej z przesłanek pozwalających na wydanie decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 138 § 2 kpa, tj. że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, z czym wiąże się uznanie, że nie było w sprawie podstaw do zastosowania dyspozycji przepisu art. 136 kpa, a więc do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w I instancji. Wskazane wyżej istotne wadliwości najważniejszego dowodu, jaki w sprawie przeprowadzono, i wynikłe z nich braki w wyjaśnieniu zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie dowodzą w ocenie Sądu, że oba wymienione przepisy nie zostały przez organ II instancji naruszone. Należy bowiem zauważyć, że brakujące ustalenia mogą doprowadzić do istotnej zmiany wysokości dotacji, której zwrot jest przedmiotem sprawy, w związku z czym poczynienie tak istotnych, nowych ustaleń przez organ II instancji mogłoby doprowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 15 kpa zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W następnej kolejności należy wyrazić pogląd, że wbrew zarzutom skargi, ocena czy organ II instancji naruszył art. 138 § 2 kpa nie mogła się obyć bez dokonania merytorycznej analizy trafności poglądów SKO wyrażonych w przedmiocie dopuszczalności żądania zwrotu dotacji i ewentualnego zakresu tego żądania. Dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego, przy uwzględnieniu zastrzeżenia Sądu, co do kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkoły ponoszonych przez spółkę, jako koszty wspólne prowadzonych szkół, było uzasadnione, gdyż stanowiło podstawę do wskazania okoliczności faktycznych, jakie winny być wyjaśnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy ponadto zauważyć, że bez przesądzenia, czy zwrot dotacji jest uzasadniony co do zasady, zbędne byłoby dociekanie, czy część tej dotacji wskazana w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w K. z dnia 26 października 2011 r. - powinna podlegać zwrotowi. Innymi słowy; ponieważ najdalej idące zarzuty przedstawiane w sprawie przez CNiB Ż. zmierzały do wykazania, że zwrot przyznanej w 2009 r. dotacji nie jest zasadny w żadnej części, bez odniesienia się do tych zarzutów i w konsekwencji bez przesądzenia zasady zwrotu tej dotacji, niemożliwie byłoby zweryfikowanie trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia sprowadzającego się do uchylenia decyzji o zwrocie pełnej kwoty przekazanej dotacji w celu dokonania oceny, czy jednak część tej dotacji nie powinna być uznana za wykorzystaną na realizację zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a więc czy ta część nie powinna być wyłączona z możliwości żądania jej zwrotu. We wskazanym zakresie Sąd podziela pogląd Kolegium dotyczący związania organów rozpatrujących sprawę, a także związania Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej prawomocnym wyroku WSA w K. z dnia 26 października 2011 r., które to zwiazanie wynika z art. 153 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten nie ogranicza mocy wiążącej prawomocnych wyroków sądów administracyjnych tylko do wyroków uwzględniających skargę (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101, z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., dotyczący kwestii związania na gruncie art. 30 ustawy o NSA sądu administracyjnego oceną prawną, w którym wyjaśniono, że związanie oznacza, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Gdyby jednak nawet nie podzielić poglądu dotyczącego wiążącej mocy wskazań zawartych w wyroku WSA w K. z dnia 26 października 2011 r., to i tak wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zarzutów odwołującego się CNiB Ż. będąca powtórzeniem oceny prawnej WSA w K. - zasługuje na uwzględnienie. Jako niezasadny należy w szczególności ocenić zarzut CNiB Ż. dotyczący zastosowanie art. 90 ust 3 c, d, f ustawy o systemie oświaty i uchwały Rady Miasta z 7 sierpnia 2009r. do przeprowadzenia kontroli za okres od maja do grudnia 2009r. z uchybieniem zasady lex retro non agit. Regulacja dotycząca określenia celów na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania. Ustawodawca wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego nie zawarł przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Nie można też podzielić zarzutu skarżącego, iż wobec podjęcia przez Radę Miasta uchwały XXXIX/905/2009 w dniu 7 sierpnia 2009r., która weszła w życie w dniu 24 września 2009r., jednostka samorządu uzyskała uprawnienie do kontroli dotacji na zmienionych warunkach dopiero za okres od października 2009r. i nie miała uprawnień do kontroli za okres od maja 2009r. Należy zgodzić się z argumentacją Kolegium, że źródłem uprawnienia do kontroli są przepisy ustawy, a uchwała rady konkretyzowała tylko tryb i zakres kontroli. Od wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2009r. istniało dla beneficjenta dotacji ograniczenie co do celu, na jaki może być przeznaczona, zaś dla udzielającego podmiotu kompetencja do kontroli prawidłowości jej wykorzystania. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi o braku podstaw do przeprowadzenia kontroli i kwestionowania sposobu wydatkowania dotacji za jakikolwiek okres 2009r. z uwagi na możliwość badania dotacji wyłącznie w ujęciu rocznym należy podnieść, że wynikający z art. 90 ust 3c ustawy o systemie oświaty sposób postępowania organu samorządu terytorialnego przy wypłacaniu dotacji nie kreuje zasad i terminu, zgodnie z którymi ma być rozliczana. Rocznego sposobu rozliczania dotacji nie można też wyprowadzić z określonego w art. 145 ust 1 u. o. f. p. z 2005r. terminu zwrotu dotacji. Sąd podziela również w całości stanowisko organu, iż zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych w sprawie zwrotu dotacji udzielonych do dnia wejścia w życie ustawy tj do 31 grudnia 2009r., mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. Unormowanie to ma zastosowanie do dotacji udzielonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 190 w zw. z art. 145 i 146 u. o. f. p. z 2005 r. Odnosząc się natomiast do wywodów uzasadnienia skargi opartych na poglądach wyrażonych w decyzji SKO w K. z dnia [...] r., znak: [...], Sąd przede wszystkim zauważa, że taka wydana w innej sprawie decyzja nie wiąże ani organów administracji, ani tym bardziej sądu administracyjnego. Odnosząc się natomiast do przytoczonych w uzasadnieniu skargi wywodów SKO w K. należy wyrazić pogląd, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy mają uczęszczać do szkoły, a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jakie dotacja może być wydatkowana, o czym stanowi wprost art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Możliwość kontrolowania prawidłowości wykorzystania takiej dotacji wynika natomiast z treści art. 90 ust. 3e ostatnio wymienionej ustawy. Nie da się więc przy takiej regulacji znaleźć uzasadnienie dla przedstawionej przez skarżącą spółkę tezy, że "jedyną dopuszczalną formą kontroli przyznawanych dotacji może być rozliczanie faktycznej liczby uczniów, na których są przyznawane dotacje", a "dotacja przyznawana szkołom ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczenia co do kierunków jej wykorzystania". Odnosząc się na koniec raz jeszcze do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 138 § 2 kpa poprzez zawarcie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wypowiedzi dotyczących istoty sprawy, w szczególności poprzez dokonanie oceny zarzutu strony w zakresie zastosowania dla potrzeb rozliczenia dotacji przepisów uchwały Rady Miasta K., która weszła w życie później – co za niedopuszczalne uznał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., II GSK 45/12 - WSA w K. wyraża dodatkowo pogląd, że nawet gdyby przyjąć zasadność tego zarzutu, to i tak nie mógłby on spowodować uwzględnienia skargi. Zarzut ten bowiem dotyczy naruszenia przepisów postępowania, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mogło spowodować uwzględnienie skargi tylko wtedy, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego jednak wpływu na wynik sprawy to zarzucane naruszenie nie miało. Jak bowiem wynika z powszechnie przyjmowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie poglądu, decyzja kasacyjna oparta o art. 138 § 2 k.p.a. jest rozstrzygnięciem procesowym i nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Z tego względu organ administracyjny I instancji nie może zostać skutecznie związany ocenami prawnymi organu II instancji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., II GSK 9/11, LEX nr 1121155). Tezę przytoczonego wyroku NSA należy przy tym rozumieć w ten sposób, że organ pierwszej instancji nie jest związany wyrażonymi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ocenami, poglądami i stanowiskiem organu drugiej instancji odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie (por. A. Wróbel, Komentarz Lex do art.138 Kodeksu postępowania administracyjnego, punkt IV teza 8). Konsekwencją braku powyższego związania jest więc to, że nawet gdyby przyjąć, wadliwość zawarcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wypowiedzi dotyczących istoty sprawy, to i tak przy braku związania nimi organu I instancji takie zarzucane naruszenie przepisów postępowania nie miałoby wpływu na wynik sprawy, a przez to nie mogłoby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Uwzględniając powyższe rozważania Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował normę art. 138 § 2 k.p.a. Dlatego skarga na jego decyzję podlegała oddaleniu, o czym WSA w K. orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.