V SA/Wa 25/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z [...] maja 2010 r., wydaną w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Przedsiębiorstwu Handlowemu "P." Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, wymaganych przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 ze zm.). Ponadto po dokonaniu kontroli oświadczeń składanych przy sprzedaży oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, Organ stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą oświadczenia zawierały niepełne dane, na żadnym oświadczeniu nie stwierdzono numerów identyfikacyjnych NIP i PESEL, we wzorze oświadczenia nie umieszczono pozycji dotyczącej ilości zakupionego oleju opałowego. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że tylko kompletne wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto wskazał, że fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ze zm., dalej "ustawa"), przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okresie objętym kontrolą przepisy nakładały na sprzedawcę obowiązek zapłaty sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, oraz na uznaniu, że na sprzedawcy oleju spoczywa obowiązek zapłaty podwyższonej stawki podatku akcyzowego z przyczyn dotyczących oświadczeń składanych przez nabywcę. Wskazała na naruszenie § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez uznanie, że przepis ten wprowadza sankcyjną stawkę obciążającą sprzedawcę w przypadku braków formalnych w oświadczeniach. Zarzuciła również naruszenie art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji RP przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającymi z przepisów prawa sankcjami w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka wywiodła, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie ma rzeczywistego wpływu na faktyczny sposób zużycia oleju, ma jedynie poświadczyć wolę nabywcy. Zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przedmiotowym zakresie oceniana jest wyłącznie na podstawie woli lub intencji kupującego olej, wyrażonej w oświadczeniach składanych przy dostawie. Zatem jeśli nabywca oleju opałowego w momencie zakupu oleju oświadczy, że nabywa olej na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele opałowe. Organ podatkowy nie ma uprawnień do wtórnej zmiany przeznaczenia nabywanego oleju. Zdaniem Spółki ujawnione w toku kontroli braki formalne (jak np. brak numerów NIP i PESEL) w treści oświadczeń stanowią przede wszystkim wady nieistotne, które nie mogą wpływać na pozbawienie przedstawionych do kontroli dokumentów waloru prawnego. Niemożność zweryfikowania przez sprzedawcę treści składanego przez nabywcę oświadczenia nie pozbawia sprzedawcy możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Sam fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczeń może rodzić negatywne konsekwencje dla Spółki. Spółka podniosła, że wszystkie oświadczenia, dające możliwość identyfikacji nabywcy, są prawidłowe w świetle przepisów prawa. Zdecydowana większość oświadczeń będących w posiadaniu Spółki zawiera wszystkie niezbędne dane pozwalające na weryfikację nabywców. W dalszej kolejności Spółka wywiodła, że żaden przepis prawa nie zabrania weryfikacji i uzupełniania oświadczeń akcyzowych. Mimo jednoznacznego deklarowania, że w posiadaniu Spółki znajdują się uzupełnione oświadczenia akcyzowe, kontrolujący odstąpili od weryfikacji tych dokumentów. W konsekwencji materiał dowodowy stanowiący podstawę wydanej decyzji jest niepełny i nie odzwierciedla rzeczywistości. Spółka stwierdziła, że z samej treści czy kompletności oświadczeń akcyzowych w ogóle nie można wywodzić wniosków co do sposobu użycia oleju, będącego kryterium określenia prawidłowej stawki akcyzy. Do kontroli takiej uprawniony i jednocześnie zobowiązany jest organ podatkowy, a nie podmiot sprzedający olej, gdyż nie ma on żadnej kontroli nad działaniami kupującego ani żadnych narzędzi do weryfikacji prawdziwości jego oświadczeń. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ podkreślił, że niezwykle istotne dla kontroli prawidłowości obrotu takimi wyrobami, jak olej opałowy, jest prawidłowe gromadzenie dokumentacji umożliwiającej ustalenie, że deklarowany przez nabywcę sposób wykorzystania zakupionych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) miał w rzeczywistości miejsce. Dlatego skorzystanie w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze ze stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obwarowane zostało określonymi warunkami i stanowi swego rodzaju preferencję podatkową dla podatników dokonujących takiej sprzedaży. W przypadku sprzedaży oleju opałowego podatnik, chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Sprzedawca zobowiązany jest uzyskać od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Tym samym brak staranności Spółki, jako sprzedawcy, przy przyjmowaniu przedmiotowych oświadczeń, w związku z nieuzyskaniem wszystkich wymaganych przez rozporządzenie elementów, pozbawiło organ I instancji możliwości zidentyfikowania nabywcy, a w rezultacie nie dało sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku. W dalszej kolejności organ wywiódł z orzecznictwa sądów administracyjnych wniosek, że wadliwości materialnej i formalnej składanych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, a do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie te oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okresie objętym kontrolą przepisy nakładały na sprzedawcę obowiązek zapłaty sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braków formalnych w oświadczeniach, a także na uznaniu, że na sprzedawcy oleju spoczywa obowiązek zapłaty podwyższonej stawki podatku akcyzowego z przyczyn dotyczących oświadczeń składanych przez nabywcę o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wskazała na naruszenie § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia przez uznanie, że przepis ten wprowadza sankcyjną stawkę obciążającą sprzedawcę w przypadku braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nadto art. 64 ustawy przez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, którą, wbrew treści tego artykułu, określono dla temperatury rzeczywistej, mimo wymogu określenia jej w temperaturze +15 stopni C. Zarzuciła również naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy przez naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego i uznanie, że na każdym etapie obrotu wyrobem akcyzowym konieczna jest zapłata podatku akcyzowego w pełnej wysokości bez odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu, a nadto wskazała na naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy przez nieuwzględnienie konieczności zapłaty przez dokonującego dostawy na rzecz Spółki podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, mimo że sprzedaż była dokonywana przy pomocy odmierzacza paliw płynnych. Sformułowała zarzut naruszenia art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji RP przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającymi z przepisów prawa sankcjami w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do obrotu na terenie kraju przez importera lub producenta i określeniu przez niego stawki podatku we właściwej wysokości, dalsze czynności nie są już opodatkowane tym podatkiem. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie opodatkowanie powinno mieć miejsce przy sprzedaży oleju opałowego na jej rzecz przez producenta. Wskazała, że niedopuszczalne jest traktowanie oświadczeń zawierających wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, jako całkowity brak złożenia oświadczenia. Niemożność zweryfikowania przez sprzedawcę treści składanego przez nabywcę oświadczenia nie pozbawia sprzedawcy możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Okoliczność złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cel grzewczy daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczenia może pozbawić sprzedawcę prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Powtórzyła argumentacją o możliwości weryfikacji i uzupełniania oświadczeń akcyzowych. W dalszej kolejności wywiodła, że celem przepisów dotyczących oświadczeń akcyzowych było umożliwienie kontroli zużycia oleju opałowego. W żadnym przypadku przepisy te nie stanowią podstawy dla organów podatkowych do zwolnienia ich z obowiązku weryfikacji faktycznego zużycia oleju dla rzetelnego określenia podatnika i wymiaru podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii zarzucanego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 64 ustawy, tj. przyjęcia za podstawę opodatkowania ilości oleju określonej w temperaturze rzeczywistej, zamiast w temperaturze 15°C. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 573/11, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół jednej kwestii, a mianowicie znaczenia braku prawidłowych oświadczeń co do opałowego wykorzystania oleju, przewidzianych w § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dla opodatkowania sprzedaży tego oleju. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w okresie objętym kontrolą podatkową ani ustawa o podatku akcyzowym, ani rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie wiązały wyższej stawki z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną, materialną, czy z niekompletnością, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. Przepisy akcentowały więc tylko pewną okoliczność faktyczną, a nie formalną. Oświadczenia, o ile w ogóle przyjąć, że miały prawną postawę, miały znaczenie wyłącznie dowodowe, formalne, a nie materialne. Podzielono stanowisko spółki, że stwierdzone przez organ mankamenty oświadczeń nabywców można w każdym czasie uzupełniać, na co pozwala art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepis ten nie wiązał wskazanej w nim stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną czy materialną, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem, 2. art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące uznaniem, iż organy podatkowe uchybiły wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, polemizując z poglądem Sądu pierwszej instancji, marginalizującym znaczenie sporządzenia oświadczeń nabywców oleju w sposób wskazany w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla potrzeb obniżonej stawki akcyzy. Wyrokiem z dnia 16.10.2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1712/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym do wskazanego w petitum skargi przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. Wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Wynikają stąd obowiązki podatkowe spółki, jako uczestniczącej w obrocie towarem podlegającym akcyzie, a takim jest olej opałowy. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. NSA przypomniał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd kasacyjny podkreślił, że uczestnicząca w obrocie omawianym towarem Spółka swoje zobowiązania w podatku akcyzowym realizuje w procedurze samoobliczenia wspomnianego podatku. W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez "deklarację" rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Konkretyzacja tych obowiązków wynika m.in. z przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. W myśl art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Obowiązki te konkretyzuje również przepis § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W świetle tego przepisu, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zdaniem NSA z powyższych względów podatnika obciąża obowiązek wywiązania się z czynności, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W rezultacie, wymagana jest tutaj od podatnika należyta staranność z punktu widzenia realizacji celów jakie zakładają wspomniane przepisy, a w szczególności, aby od transakcji, w których uczestniczy podatnik, został zapłacony podatek w należnej wysokości, w rozumieniu przepisów omawianej ustawy. Analizując przepisy art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określające różne stawki akcyzy, przez pryzmat przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zasadnicza stawka akcyzy od omawianego oleju, który może mieć różne przeznaczenie, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.) ma charakter wyjątkowy, a zatem jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów, które rodzą prawo do ubiegania się o taką, niższą stawkę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił więc stanowisko organu celnego wyrażone w skardze kasacyjnej, iż istotnym wymogiem, jaki musi spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie wspomnianej, niższej stawki podatkowej, jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem NSA przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący , co oznacza , że sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustalenie akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Sąd II instancji nie podzielił więc stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wyjaśnił, że wspomniane oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki akcyzy nie jest jedynie wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń . NSA powołał się na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyroku NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyroku NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, a także wyroku NSA z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I GSK 47/10. Ponadto, w ocenie NSA, brak jest też uzasadnionych podstaw dla próby podważenia przez Sąd pierwszej instancji normatywnego obowiązku przedkładania przez nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu tego paliwa na potrzeby opałowe, zgodnie z wymogami wskazanymi w przepisach § 4 omawianego rozporządzenia, w kontekście przesłanki dla nabycia prawa do obniżonej stawki akcyzy, stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a. Wskazał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także – co szczególnie zostało podkreślone - określać warunki ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r., a więc miało zastosowanie do dostaw oleju na cele opałowe, będących przedmiotem kontroli organu podatkowego. NSA podkreślił, że zgodnie z zasadą legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zastosowania przepisów § 4 wspomnianego rozporządzenia. Zdaniem NSA przepisami tymi zasadniczo związany jest również sąd administracyjny, dokonujący kontroli decyzji organu podatkowego. Natomiast ocena konstytucyjności tych przepisów należy do Trybunału Konstytucyjnego. Konkludując Sąd kasacyjny stwierdził, że skoro w świetle okoliczności sprawy, oświadczenia nabywców oleju na potrzeby opałowe zostały sporządzone z naruszeniem wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tym samym brak było podstaw dla ubiegania się przez spółkę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów wyrobu, przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. W tej sytuacji spółkę obciąża stawka akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Ustosunkowując się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzutu braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego dla potrzeb wydania decyzji, m.in. w kwestii, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości, co mogłoby uzasadniać uwzględnienie tej okoliczności w zobowiązaniu podatkowym stanowiącym przedmiot zaskarżonej decyzji NSA wyraził pogląd, że okoliczność ta powinna być zbadana. Jednakże nie podzielił stanowiska Spółki, wywiedzionego z przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji Podatkowej, przerzucającego na organ cały ciężar postępowania w sprawie, w tym również we wspomnianej wyżej kwestii. Wskazano, że w Ordynacji podatkowej, podobnie zresztą jak na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to na gruncie Kodeksu cywilnego przewiduje art. 6 k.c. Ale NSA przypomniał, że rozkład ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową, co oznacza , że rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego. W takiej sytuacji udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania (podatnika), nie zaś organ. Nie zwalnia to jednakże organu od jego procesowych obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w razie potrzeby wskazania stronie na powinność przedstawienia dowodów na istotną w sprawie okoliczność, nie zaś zastąpienia ją w tym zakresie, jak by to oczekiwała spółka. Na gruncie przepisów art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) wykazanie zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym obciąża podmiot występujący na późniejszym etapie obrotu, a więc spółkę w niniejszej sprawie. To bowiem Spółka, uczestnicząc w obrocie towarem akcyzowym, zresztą w jej interesie, ma możliwość uzyskania od swego kontrahenta wspomnianej informacji, a to w celu wykazania, iż od towaru akcyzowego, będącego przedmiotem jej obrotu, został zapłacony podatek w należnej wysokości, co zmniejsza w tym zakresie zobowiązanie podatkowe. Zdaniem NSA to samo odnosi się do kwestii podstawy opodatkowania, jaką jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15°C (art. 64 u.p.a.). Tę okoliczność, zgodnie ze wspomnianą zasadą samoobliczania podatku, powinna w pierwszej kolejności mieć na uwadze Spółka. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie , uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W piśmie procesowym z 24 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wyraził pogląd, że wyrok NSA z 16 .10.2013 r. jest rażąco sprzeczny z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Konstytucją RP. Jego zdaniem narusza : - art. 183 §1 oraz art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez samodzielne, niedopuszczalne przepisami prawa rozszerzenie przez NSA podstaw skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. i nieoddalenie tej skargi, mimo iż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw; - art. 2, art. 7, art. 184 Konstytucji RP poprzez przekroczenie kompetencji przyznanej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez tę ustawę i wydanie orzeczenia przekraczającego swoją treścią zakres kontroli działalności administracji publicznej; - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 45 Konstytucji RP, tj. nierówne potraktowanie Strony względem Organu oraz naruszenie zasady bezstronności postępowania sądowego, tj. wydanie wyroku na korzyść Organu, dokonane z naruszeniem przepisów p.p.s.a. i wbrew jednolitemu orzecznictwu NSA w tym zakresie; - art. 174, art.176 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezasadne powołanie się na te przepisy jako uzasadniające naruszenie art. 183 §1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o - na podstawie art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP o pominięcie przy orzekaniu art. 190 p.p.s.a., jako że zastosowanie się do tego przepisu doprowadzi do utrzymania w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco sprzecznego z p.p.s.a. i Konstytucją RP, - względnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym o przedstawienie przez WSA w Warszawie następującego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu: czy przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjmujący, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, związanie sądów pierwszej i drugiej instancji "oceną prawną" wyrażoną w uzasadnieniu sądu drugiej instancji z wyłączeniem wypadku zmiany stanu prawnego, jest zgodny a) z art. 2 i z art. 10 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawa wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej. b) z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie. c) z art. 17 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 roku o Ochronie Praw Człowieka Podstawowych Wolności w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu, a także: d) z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego wykonywania ich urzędu. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. - stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę niniejszą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa oraz wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2013r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1712/11 wydanym w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W świetle powyższych wytycznych nie może być wątpliwości, że skarga P. Sp. z o.o. winna zostać oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nie budzący wątpliwości wskazał bowiem, że : - brak kompletnych oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm. ) skutkuje dla skarżącej Spółki obowiązkiem zapłaty od sprzedanego oleju stawki bazowej podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł od 1000 litrów wyrobu, - brak ten nie może być w późniejszym terminie konwalidowany, - brak jest podstaw do kwestionowania normatywnego obowiązku przedkładania w/w oświadczeń, gdyż wynika on z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. , - Spółkę obciążał obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym , a także wykazania jaka jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15°C (art. 64 u.p.a.), obowiązek ten nie może być przerzucony na organ, a wynika z zasady samoobliczania podatku. Wnioski strony skarżącej zawarte w piśmie z 24 lutego 2014 r. nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie znajduje podstaw do zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem w ocenie Sądu art. 190 p.p.s.a nie jest sprzeczny ze wskazanymi w piśmie aktami wyższego rzędu tj Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Należy zauważyć, że art.190 p.p.s.a jest konsekwencją zasady instancyjności postępowania ( także wynikającą z Konstytucji RP – art. 176 ust.1 ), nie stanowi zagrożenia niezawisłości sędziowskiej, gdyż orzeczenie wiążące jest także wydane przez organ sądowy. Bez nałożenia na sąd ponownie rozpoznający sprawę obowiązku podporządkowania się wykładni prawa dokonanej przez sąd instancji wyższej kontrola instancyjna nie mogłaby prawidłowo funkcjonować. Trudno w sposób poważny odnieść się do wniosku o pominięcie przy orzekaniu obowiązującego prawa tj. art. 190 p.p.s.a. Wniosek ten budzi zdziwienie tym bardzie, że został złożony przez profesjonalnego pełnomocnika , a w dodatku profesora prawa. Takiej osobie nie powinno się raczej przypominać, że w chętnie cytowanej przez pełnomocnika Konstytucji RP znajduje się przepis, który wprost stwierdza, że sędziowie podlegają Konstytucji oraz ustawom ( art. 178 ust. 1 ) , zaś z zapisanej w art. 2 zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa wynika obowiązek przestrzegania tego prawa. Z wyłożonych wyżej względów skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a podlega oddaleniu.