I GSK 1697/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1893/13 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 1 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1893/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w T. (spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 1 października 2013 r. nr [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 15 września 2008 r. nr [...], ustalającej tej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ ten ustalił, że w dniu 11 maja 2013 r. bezpośrednio do Izby Celnej w K. wpłynęło złożone przez A. Spółkę z o.o. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 września 2008 r., która została doręczona stronie w dniu 26 września 2008 r. w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej uznał, że odwołanie zostało złożone od decyzji, która jest ostateczna i od której odwołanie nie służy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że spółka składała wcześniej wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołana od wspomnianej decyzji z dnia 15 września 2008 r. oraz wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną, przy czym wydane w tym zakresie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w K. (o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania i o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji) były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który skargi spółki oddalił prawomocnymi wyrokami: z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 1422/10) i z dnia 23 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 1625/10). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w takiej sytuacji postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie należało umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Powołując się na treść art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że odwołaniu nie podlegają m.in. decyzje ostateczne, czyli takie, od których - po wyczerpaniu toku instancji - nie przysługuje już (zwyczajny) środek zaskarżenia. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżona była ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 15 września 2008 r. określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał przy tym (odwołując się do poglądu z piśmiennictwa), że postępowanie odwoławcze może zakończyć się decyzją o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, a zastosowanie ma tu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła A. Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji albo stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: -art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwanej p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 p.p.s.a. i z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4, art. 207 § 2, art. 220 § 1, art. 228 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do oddalenia skargi, pomimo iż zachodziły podstawy do jej uwzględnienia wobec faktu, że odwołanie zostało wniesione od decyzji, która została wydana w wyniku postępowania, które ze względu na nieprawidłowe zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego, nie zostało prawidłowo wszczęte, co skutkować powinno usunięciem tej decyzji z obrotu prawnego a nie umorzeniem postępowania odwoławczego, czego efektem jest utrzymanie tej decyzji w obrocie prawnym; -art. 141 § 4 p.p.s.a. "polegające na braku odniesienia się do zarzutów skargi w sposób jednoznaczny wskazujących na brak wadliwość decyzji, od której wniesione odwołanie przy jednoczesnym ograniczeniu się przez Sąd I instancji do powołania przepisów regulujących rodzaje rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym bez odniesienia się do przedmiotowej sprawy". W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że ewidentna wadliwość decyzji I instancji nie budzi wątpliwości wobec faktu, że zakończyła ona postępowanie, które w rzeczywistości nie zostało wszczęte ze względu na nieprawidłowe zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro zatem postępowanie nie zostało wszczęte, to nie mogło się zakończyć decyzją, a jeśli takowa została wydana, to powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi podkreślających opisaną powyżej dotyczącą oceny prawidłowości i skuteczności decyzji wydawanych wobec skarżącej. Braki uzasadnienia są wręcz rażące, ponieważ część zawierająca odniesienie się do zarzutów ogranicza się praktycznie do niecałej 1,5 strony, z czego znaczną część zajmuje przytoczenie treści przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej bez odniesienia się do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, uznając że zarzuty skarżącej spółki są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie –stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. – sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślić również należy, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, jasno wyartykułowane w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić też trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Wskazać też trzeba, że stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (w tym m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1160/10 - treść tego, jak i dalej powoływanych wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna tylko pozornie spełnia wynikające z powołanych wyżej przepisów wymogi, zarówno jeśli chodzi o sformułowane w niej zarzuty kasacyjne, jak i ich uzasadnienie. Trzeba bowiem przypomnieć (a zarazem podkreślić), że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalający skargę spółki A., odnosił się do decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. ( z dnia 1 października 2013 r., nr [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. (z dnia 15 września 2008 r., nr [...], ustalającej tej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, która to decyzja była decyzją ostateczną. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zdaje się tego nie dostrzegać. Formułując zarzuty kasacyjne, autor skargi kasacyjnej całkowicie bowiem pomija (tak w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu) kwestię "ostateczności" ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 15 września 2008 r. i nawet nie wskazuje jakichkolwiek argumentów, które pozwoliłyby zakwestionować prawną poprawność umorzenia (mimo że tego właśnie dotyczył zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji), podważając jedynie prawidłowość zastosowania instytucji doręczenia zastępczego ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. (z dnia 15 września 2008 r.) – co, jego zdaniem, "skutkować powinno usunięciem tej decyzji z obrotu prawnego a nie umorzeniem postępowania odwoławczego, czego efektem jest utrzymanie tej decyzji w obrocie prawnym". I wyłącznie w tym kontekście kwestionowany jest wyrok Sądu pierwszej instancji. W lakonicznym, by nie rzec szczątkowym (niespełna jednostronicowym) uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej również powołuje się wyłącznie na "wadliwość wszczęcia postępowania i jego skutki..." oraz na bliżej nieokreślone orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA, zapadłe w innych sprawach skarżącego – bez wykazania jakiegokolwiek związku z okolicznościami niniejszej sprawy. Jak już wyżej wskazano, z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki owo naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Przypomnieć też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, z czym mamy do czynienia w przypadku zarzutu sformułowanego w pkt I.1) skargi kasacyjnej, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia (por. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1551/11). Już tylko z tych względów zarzut z pkt I.1) skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Jako równie nieuzasadniony należy ocenić także drugi zarzut kasacyjny (z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, na str. 2). Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które, wedle autora skargi kasacyjnej, miało polegać na "braku odniesienia się do zarzutów skargi w sposób jednoznaczny wskazujących na brak wadliwość decyzji, od której wniesione odwołanie przy jednoczesnym ograniczeniu się przez Sąd I instancji do powołania przepisów regulujących rodzaje rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym bez odniesienia się do przedmiotowej sprawy". Pomijając, że już sam sposób zredagowania tego zarzutu ("...brak wadliwość decyzji..." itd.) jest mylący i w pewnym stopniu utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, że również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej, mówiąc o "przedmiotowej sprawie", nie dostrzega (ew. celowo pomija?) istoty tego, co stanowiło "przedmiot" sprawy, w której wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w skarżonym kasacyjnie wyroku (z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 1895/13). Otóż, wbrew twierdzeniom (a raczej sugestiom) autora skargi kasacyjnej, "przedmiotowa sprawa", w której orzekał Sąd pierwszej instancji i do której odnosi się rozpoznawana skarga kasacyjna, w żadnym razie nie dotyczy wadliwości "wszczęcia" postępowania (na skutek nieprawidłowego, zdaniem kasatora, zastosowania instytucji doręczenia zastępczego), lecz ocena zasadności umorzenia postępowania odwoławczego wobec ostatecznej decyzji wymiarowej, względem której strona złożyła odwołanie. Przywołując treść art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo wywiódł, że odwołaniu nie podlegają m.in. decyzje ostateczne, czyli takie, od których - po wyczerpaniu toku instancji - nie przysługuje już (zwyczajny) środek zaskarżenia. Słusznie też zauważył, że kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach już wcześniej podlegała odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt III SA/Gl 1422/10), a następnie – w postępowaniu wznowieniowym – odmowa uchylenia ww. decyzji z 15 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 1625/10). Ponadto, jeśli chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już w pogląd, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. o sygn. akt II GSK 85/11). Taka sytuacja w przypadku zaskarżonego wyroku nie zachodzi. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera bowiem wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy (tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie) i w sposób dostatecznie jasny i logiczny wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się Sąd orzekając o oddaleniu wniesionej skargi. Dodać przy tym należy, że zarzut ten (z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) w zasadzie w ogóle nie został uzasadniony. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w zdawkowym uzasadnieniu (vide krótki, przedostatni akapit na str. 3 skargi kasacyjnej) autor skargi kasacyjnej nawet nie nawiązuje do wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. przesłanek, a jedynie ogólnikowo przeciwstawia własne oceny – ocenom Sądu (mówiąc np. o brakach uzasadnienia Sądu pierwszej instancji "wręcz rażących" z uwagi na to, że "część zawierająca odniesienia się do zarzutów ogranicza się praktycznie do niecałej 1,5 strony, z czego znaczną część zajmuje przytoczenie treści przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej bez odniesienia się do istoty sprawy"). W sposób oczywisty zarzut ten nijak się ma do realiów niniejszej sprawy, a zwłaszcza do meritum sprawy oraz treści zaskarżonego wyroku. Jak już bowiem wyżej wskazano, "istota sprawy" dotyczyła właśnie umorzenia postępowania odwoławczego względem decyzji, która w owym czasie była już decyzją ostateczną (i prawomocną) – co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dostatecznie jasno wyjaśnił, przywołując treść art. 220 § 1, art. 233 § 1 (głównie pkt 3) oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowości owej konstatacji w skardze kasacyjnej nie podważono, kwestionując jedynie prawidłowość zastosowania instytucji doręczenia zastępczego w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania (co – wg autora skargi kasacyjnej – spowodowało, że "postępowanie nie zostało wszczęte", a zatem "nie mogło się zakończyć decyzją, jeśli takowa została wydana, to powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego"). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie zwraca uwagę, że jego zdaniem wątpliwa wydaje się prawidłowość zastosowania w tej sprawie przez organ (jak i akceptacji tego przez WSA) instytucji umorzenia postępowania, zamiast stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta nie była jednak podniesiona w skardze kasacyjnej, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – nie mógł uczynić jej przedmiotem swych rozważań. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.