III SA/Wa 2180/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w związku z odwołaniem W.S. (dalej: "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Decyzja została doręczona Skarżącemu 18 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: "O.p.". Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie z 13 marca 2013 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, że przedmiotowa decyzja nie została doręczona, a Skarżący nie był świadomy, ani tego, że decyzja została wydana, ani okoliczności rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, wobec czego bez własnej winy nie dotrzymał terminu do wniesienia odwołania. Skarżący podniósł, że nie została podjęta próba doręczenia mu zaskarżonej decyzji ani w miejscu jego zamieszkania, ani w miejscu jego pracy. Skarżący nie otrzymał także powiadomienia o próbie dokonania doręczenia przesyłki przez pracownika poczty, gdyż zawiadomienie o próbie doręczenia mu przesyłki poleconej nie zostało zamieszczone w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżący podał, że 14 lutego 2013 r. na własną prośbę otrzymał kopię decyzji z [...] grudnia 2012 r. znajdującej się w aktach sprawy, jednakże założył, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej decyzja ta zostanie mu doręczona i od tego dnia zacznie biec termin do wniesienia odwołania. Dopiero podczas rozmowy telefonicznej 6 marca 2013 r. pracownik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, iż decyzja z 27 grudnia 2012 r. została nie tylko wydana, ale i wysłana oraz uznana za doręczoną z dniem 18 stycznia 2013r. Skarżący podniósł, że w dniu 4 stycznia 2013 r., w którym doręczyciel podjął rzekomą próbę doręczenia przesyłki Skarżącemu pod adresem zamieszkania Skarżącego przez cały dzień przebywał Skarżący, jego żona oraz I.K. Zdaniem Skarżącego, pracownik poczty nie podjął próby doręczenia pisma ani jemu osobiście, ani innym pełnoletnim domownikom przebywającym w miejscu zamieszkania Skarżącego, ani żadnemu z sąsiadów, którzy także 4 stycznia 2013 r. przebywali w miejscu swojego zamieszkania przez cały dzień. Na potwierdzenie powyższych okoliczności Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień Skarżącego i zeznań I.S., I.K., M.B. i E.S. Skarżący utrzymywał, że nie otrzymał żadnego zawiadomienia z urzędu pocztowego o niemożności doręczenia przesyłki przez pracownika poczty w miejscu zamieszkania Skarżącego 4 i 14 stycznia 2013r. Skarżący wskazał, że w budynku wielorodzinnym, w którym znajduje się jego mieszkanie, niejednokrotnie dochodziło do nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek poleconych, co potwierdziłyby wyjaśnienia ww. osób. Okoliczność tę potwierdza również to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył nieprawidłowości w działaniu doręczyciela, mianowicie w niniejszej sprawie miał zastrzeżenia, co do prawidłowości wypełnienia treści potwierdzeń odbioru przesyłek poleconych kierowanych do Skarżącego, zatem za sprzeczne z obowiązującymi przepisami przyjąć należy stwierdzenie przez organ podatkowy, że doręczenie przedmiotowej decyzji zostało dokonane 18 stycznia 2013 r. Zdaniem Skarżącego, braki oraz liczne dopiski znajdujące się na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki dyskwalifikują niniejszy dokument jako wiarygodne potwierdzenie próby doręczenia decyzji Skarżącemu oraz okoliczności zawiadomienia o miejscu i terminie odbioru przesyłki poleconej, której nie udało się Skarżącemu doręczyć. Ponadto na potwierdzeniu odbioru decyzji z [...] grudnia 2012 r. w żadnym miejscu nie został umieszczony podpis osoby doręczającej. W związku z tym, w opinii Skarżącego, nie jest możliwe stwierdzenie, czy to potwierdzenie odbioru sporządzone zostało przez uprawnioną do tego osobę, a tym samym czy rzeczywiście zaistniała próba doręczenia przedmiotowej decyzji oraz czy doręczycielem był pracownik poczty polskiej. Wprawdzie na karcie 66 akt sprawy znajdują się odwzorowania pieczęci urzędu pocztowego oraz odnoszące się do nich adnotacje, jednakże znajdujące się tam nieczytelne znaki, najprawdopodobniej parafy, nie pozwalają stwierdzić, kto konkretnie je złożył, a tym samym kto był zobowiązany i uprawniony do wykonywania czynności wskazanych w art. 150 O.p. W opinii Skarżącego istotne jest także to, że błędy na potwierdzeniach odbioru nie dotyczą tylko zaskarżonej decyzji, ale także potwierdzeń znajdujących się na kartach 56, 59 i 63. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy złożył przesyłkę 4 stycznia 2013 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z 4 i 14 stycznia 2013 r.). W związku z tym, że Skarżący nie zgłosił się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 18 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne twierdzenie Skarżącego, że na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki znajdują się braki dyskwalifikujące niniejszy dokument jako wiarygodne potwierdzenie próby doręczenia decyzji Skarżącemu oraz okoliczności zawiadomienia jego o miejscu i terminie odbioru przesyłki poleconej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Ww. dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata 4 stycznia 2013 r. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej, a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Organ odwoławczy uznał, że w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokument ten nie budzi wątpliwości i spełnia wszystkie stawiane przez prawo wymogi. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że na potwierdzeniu odbioru decyzji w żadnym miejscu nie został umieszczony podpis osoby doręczającej, natomiast nieczytelne znaki (parafy) nie pozwalają stwierdzić kto był zobowiązany i uprawniony do czynności wskazanych w art. 150 O.p. Przy adnotacjach o awizowaniu przesyłki 4 i 14 stycznia 2013 r. umieszczone zostały nieczytelne podpisy pracownika poczty, ale przepisy prawa nie wymagają opatrzenia adnotacji o awizowaniu przesyłki czytelnym podpisem doręczyciela. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na różnicę pomiędzy podpisem osoby odbierającej a doręczającej wymaganym na druku potwierdzenia odbioru. Na drugiej stronie tego druku odbiorca przesyłki podaje datę i składa czytelny podpis, natomiast osoba doręczająca/wydająca przesyłkę podaje datę i składa jedynie podpis. Z powyższego wynika zatem, że złożenie nieczytelnego podpisu przez osobę doręczającą, czy to w przypadku sytuacji samego doręczania przesyłki, czy też jedynie w przypadku jej awizowania, należy uznać za wystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ewentualne błędy popełnione przez pocztę podczas doręczania innej korespondencji w budynku wielorodzinnym, w którym znajduje się mieszkanie Skarżącego, nie mogą automatycznie oznaczać, że tak dzieje się w przypadku każdego doręczania przesyłek przez pocztę, a w szczególności nie mogą podważyć ustaleń dokonanych przez organ podatkowy odnośnie właściwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za niezasadne przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań domowników i sąsiadów, gdyż stwierdzenie nieprawidłowości przy doręczaniu innych przesyłek nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a o doręczeniu przesyłki świadczy potwierdzenie odbioru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej. przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona 18 stycznia 2013 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął 1 lutego 2013 r. Tymczasem odwołanie zostało nadane 13 marca 2013 r., a zatem po terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez odmowę uwzględnienia dowodów powołanych przez Skarżącego oraz pominięcie części dowodów wskazanych przez Skarżącego i niedoniesienie się do nich, jak również poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy, w tym zbieranie i rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonanie subsumcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 2. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmówieniem mu prawa do wpływania na ustalenie stanu faktycznego z uwagi na nieuwzględnienie jego prawa do powoływania dowodów, w tym dowodów przeciwnych, podczas gdy przedmiotem dowodów powołanych przez Skarżącego, zgodnie z przysługującym jemu uprawnieniem, były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, których nie można uznać za stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w szczególności okoliczność niewywiązania się przez urząd pocztowy z obowiązku dokonania doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naruszenie prawa Skarżącego do wpływania na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i na tej podstawie przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu doręczenia zastępczego w przedmiotowej sprawie, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 3. naruszenie art. 150 § 2 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 149 i art. 145 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że możliwe jest uznanie decyzji za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 18 stycznia 2013 r., podczas gdy nie dokonano próby doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również nie doręczono jej dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło to do bezzasadnego przyjęcia przez organ, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło to do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 4. naruszenie art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przywrócenia terminu z uwagi na uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w zakresie wniosku o przywrócenie terminu i nie zachował terminu do jego wniesienia, bez wyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w tym bez przeprowadzenia przez organ dowodów powołanych przez Skarżącego, podczas gdy Skarżący uprawdopodobnił okoliczność niezachowania terminu do wniesienia odwołania bez własnej winy i złożył wniosek o przywrócenie terminu z zachowaniem 7-dniowego terminu oraz powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego sprawy, iż Skarżący nie wykazał przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji spowodowało bezzasadne oddalenie wniosku o przywrócenie terminu zaskarżonym postanowieniem, 5. naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż dokonano próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. bez dokonania jej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia, z uwagi na dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony i pominięcie dowodów powołanych przez Stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi na błędnie przeprowadzenie postępowania dowodowego organ bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie nieprawidłowo ustalonej okoliczności próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przyjął, iż możliwe było dokonanie doręczenia zastępczego Skarżącemu, a w konsekwencji wydał postanowienie zawierzające wadliwe rozstrzygnięcie, 6. naruszenie art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że brak jest konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sytuacji, gdy okoliczność jest stwierdzona dowodem uznanym za mający walor dokumentu urzędowego - potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej, mimo posiadania przez Skarżącego uprawnienia do żądania przeprowadzenia dowodów przeciwnych w sytuacji, gdy ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które podważały wiarygodność domniemania wynikającego z tego dokumentu oraz istniała możliwość do ich przeprowadzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu sprawy, że możliwe jest dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie – odmowę przywrócenia terminu, 7. naruszenie art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 3 pkt 23 oraz art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzenia odbioru przesyłki zawierający oczywiste wady może zostać uznany za wystarczający dowód na zastosowanie doręczenia w trybie zastępczym, podczas gdy z treści dokumentu nie wynika konkretna przyczyna niemożności dokonania doręczenia przesyłki adresatowi oraz gdzie, kiedy, czy i jak pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ, że doręczenie zastępcze decyzji jest prawidłowe i skuteczne mimo braku podstaw do takiego działania, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, 8. naruszenie art. 124, art. 217 § 2, art 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, w tym nieuzasadnienie przez organ, czemu dowody powołane przez Skarżącego uznał za niewiarygodne oraz całkowite pominięcie części dowodów powołanych przez Stronę bez wskazania, czy okoliczności, na które powołane zostały dowodowy uznał za udowodnione, czy też odmówił im wiary i dlaczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia uznanie za wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji podważa uzasadnienie podstawy prawnej uzasadniania postanowienia i uniemożliwia funkcjonowanie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym, 9. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz z pominięciem twierdzeń przez Skarżącego podnoszonych, jak również bez podania uzasadnienia takiego działania, co szczegółowo wskazano w zakresie zarzutów opisanych w pkt 2, 3, 5 i 6 skargi powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że doprowadziło to do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów. Ponadto w przypadku przychylenia się przez Sąd rozpatrujący sprawę do podniesionych przez Skarżącego okoliczności, iż naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach skargi 1, 2 i 4 powyżej zostały przez organ naruszone w stopniu rażącym, Skarżący zgłosił wniosek wobec wskazanego w punkcie I powyżej, tj.: II. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt O.p. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na fakt, że postanowienie niniejsze zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. z rażącym naruszeniem art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 148 § 1 i 149 O.p. przez uznanie prawidłowości doręczenia zastępczego, mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zastępczego trybu doręczenia powiązane z rażącym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 191 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego, w szczególności w zakresie powołanych przez Skarżącego dowodów wskazujących na brak podstaw do przyjęcia prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r., w trybie art. 150 O.p., o czym zaświadcza potwierdzenie doręczenia, na którym zamieszczone są wszystkie wymagane ustawą informacje. Skarżący utrzymywał, że ww. decyzja nie została mu doręczona we wskazanej przez organ dacie i co więcej nie została podjęta próba doręczenia mu zaskarżonej decyzji ani w miejscu jego zamieszkania, ani w miejscu jego pracy. Twierdził, że nie otrzymał powiadomienia o próbie dokonania doręczenia przesyłki przez pracownika poczty, gdyż zawiadomienie o próbie doręczenia mu przesyłki poleconej nie zostało zamieszczone w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżący wskazał, że w dniu 4 stycznia 2013 r., w którym doręczyciel podjął rzekomą próbę doręczenia przesyłki przez cały dzień pod adresem zamieszkania przebywał on, jego żona oraz I.K. Zdaniem Skarżącego, pracownik poczty nie podjął próby doręczenia pisma ani jemu osobiście, ani innym pełnoletnim domownikom przebywającym w miejscu zamieszkania Skarżącego, ani żadnemu z sąsiadów, którzy także 4 stycznia 2013 r. przebywali w miejscu swojego zamieszkania przez cały dzień. Na potwierdzenie powyższych okoliczności Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z jego wyjaśnień i zeznań I.S., I.K., M.B. i E.S. Skarżący zwrócił uwagę na nieprawidłowości występujące w potwierdzeniu odbioru. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W myśl postanowień § 1a ww. art. 150 adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast § 2 art. 150 O.p. stanowi, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Jednakże to doręczenie zastępcze obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (M. Nowosielska, R. Pasternak, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł "Doręczenie w postępowaniu podatkowym"). Pierwszym z warunków zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Zgodnie z art. 148 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Z kolei art. 149 stanowi, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nie wynika, czy w ogóle została podjęta próba doręczenia w trybie art. 148 i 149 O.p. Pole 1 potwierdzenia odbioru, w których mowa jest o doręczeniu przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi oraz pole 2 o treści "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1" nie zostały wypełnione, bądź zakreślone. Jedynie w polu "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" znajduje się odręcznie naniesiony zapis "W Wa 147 4 I". Z zapisu tego wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej 4 I, ale nie wiadomo z jakiej przyczyny, tj. czy dlatego że Skarżącego nie było pod adresem wskazanym na przesyłce i nie było też pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, czy może ci ostatnio wymienieni byli, ale nie podjęli się oddania pisma adresatowi. Sama informacja o pozostawieniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej nie może być utożsamiana ze spełnieniem warunku braku możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W sposób bezsprzeczny warunek ten nie został spełniony przy doręczaniu ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nie został też spełniony wymóg dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Skoro art. 150 § 1a O.p. stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu adresata, to powyższe wymogi powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym jak i powtórnym zawiadomieniu. Na potwierdzeniu odbioru ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nie ma żadnej informacji o powtórnym zawiadomieniu, natomiast na kopercie odciśnięto pieczątkę o treści "Awizowano powtórnie data... podpis.....", na której została odręcznie naniesiona data 14.01.2013 i nieczytelny podpis (parafa). Nie ma natomiast informacji, gdzie pozostawiono awizo, nie ma też informacji, gdzie została złożona przesyłka. Tymczasem w świetle postanowień art. 150 § 1a O.p. sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki, ani o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. W języku prawnym termin "awizo" względnie "awizowano", podobnie jak w języku potocznym oznacza jedynie tyle, iż pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki, nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 475/05 oraz z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 20/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały spełnione określone przepisami prawa wymogi, aby można było uznać, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. określająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r., w trybie art. 150 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu co do daty skutecznego doręczenia ww. decyzji, więc ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Odnosząc się do zarzutów skargi przyznać należy, iż naruszony został art. 150 O.p. Zgodzić się też trzeba, że organ odwoławczy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania nie podejmując żadnych czynności w celu wyjaśnienia wszystkich niezbędnych okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p. jest dowodem okoliczności w nim zawartych i stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru, szczególnie gdy tak jak w niniejszej sprawie występują braki w potwierdzeniu odbioru, a przy tym Skarżący wskazuje na okoliczności, które mogą potwierdzać jego stanowisko, iż doręczyciel nie podjął próby doręczenia przesyłki w miejscu jego zamieszkania lub sąsiadom oraz że w budynku wielorodzinnym, w którym znajduje się jego mieszkanie niejednokrotnie dochodziło do nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek poleconych. Jak już wcześniej powiedziano, doręczenie dokonane w sposób określony w art. 150 O.p. jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata, jednak domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem. Obalone też może być domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego, jakim jest w rozumieniu art. 194 O.p., potwierdzenie odbioru. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Uprawdopodobnienie zaś musi opierać się na materiale pozwalającym sądowi na zajęcie trafnego stanowiska w rozpatrywanej kwestii (np. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100). W wyroku z dnia 19 maja 2006 r. III CZ 28/06 (LEX nr 188379) Sąd Najwyższy stwierdził, iż chociaż uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, to jednak nie oznacza to, że może ono w każdej sytuacji opierać się tylko na samych twierdzeniach strony. Jak wynika z powyższego, uchylenie się od negatywnych skutków przyjętego przez ustawodawcę domniemania skuteczności doręczenia zastępczego wymaga wprawdzie nie udowodnienia, lecz jedynie uprawdopodobnienia, że adresat nie powziął wiadomości o piśmie złożonym w pocztowej placówce oddawczej, ale nie może opierać się ono na prostym zaprzeczeniu. Konieczne jest bowiem poparcie odpowiedniego twierdzenia w tej kwestii dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie. Takimi dowodami w przypadku doręczenia zastępczego może być przykładowo wykazanie, iż strona uprzednio zgłaszała we właściwym urzędzie pocztowym fakt niedoręczenia jej korespondencji, włamanie się do jej skrzynki listowej. Może być też okoliczność, że adresowane do strony przesyłki były w przeszłości pomyłkowo umieszczane w skrzynce listowej jej sąsiada, bądź znane stronie i sąsiadom, powtarzające się niedopełnianie obowiązków przez listonosza, albo chociażby skarga strony na niedopełnienie obowiązków przez listonosza i stanowisko Poczty. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność wykazania, iż w budynku, w którym mieszka, niejednokrotnie dochodziło do nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek poleconych oraz że w dacie wskazanej jako pierwsza próba doręczenia przesyłki pod adresem wskazanym na tej przesyłce przebywały trzy dorosłe osoby oraz sąsiedzi. Skarżący podał przy tym powody mające uwiarygodnić przebywanie jego, jego żony i siostry w mieszkaniu (choroba żony). Wobec braku informacji na potwierdzeniu odbioru, iż niemożliwe było doręczenie przesyłki w sposób wskazany w pkt 1, tj. z powodu nieobecności adresata lub pełnoletnich domowników oraz braku możliwości pozostawienia pisma sąsiadowi lub dozorcy domu, wnioskowany przez Skarżącego dowód był jak najbardziej zasadny. To zderzenie dwóch okoliczności, czyli brak ww. informacji na potwierdzeniu odbioru i argumenty Skarżącego powinny spowodować podjęcie przez organ stosownych czynności wyjaśniających, jeżeli już sam brak tej informacji uznał za nieprzesądzający w sprawie uznania doręczenia za skuteczne. Tymczasem organ odwoławczy uznał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za zbędne, jednocześnie uznając doręczenie za skuteczne, pomimo braków występujących w potwierdzeniu odbioru. Przy tym, zgodnie z zarzutem skargi organ ten nie uzasadnił, dlaczego wnioskowanym dowodom odmówił wiarygodności, co winien był uczynić w świetle postanowień art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie organ stwierdził, iż nie można dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego o niepowzięciu wiadomości o pozostawieniu przez listonosza zawiadomień o awizowaniu przesyłki (zatem odniósł się tylko do jednej z okoliczności, które chciał wykazać Skarżący za pomocą wnioskowanego dowodu), ale uzasadnienie tego twierdzenia jest niewystarczające. Organ uznał bowiem, że swych wyjaśnień Skarżący nie poparł wiarygodnymi dowodami, nie wyjaśniając, dlaczego zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy dowód z zeznań świadków i Skarżącego nie jest dowodem wiarygodnym. Z doświadczenia życiowego, ale z pewnością i z urzędu organowi podatkowemu znane są przypadki ( nie tak znowu rzadkie), iż doręczyciele nie wykonują starannie swoich obowiązków. Na tę okoliczność również powoływał się Skarżący, wnosząc o przesłuchanie świadków i wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej może ona być brana pod uwagę, jako jedna z okoliczności, przy ocenie skuteczności doręczenia przesyłki. Stwierdzić zatem pozostaje, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczność, mających znaczenie dla ustalenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. określająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2013 r., czym dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wskazać trzeba, że w świetle postanowień art. 78 Konstytucji RP, organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wnikliwy poddawać analizie wszystkie okoliczności związane z doręczeniem decyzji, gdyż tak jak w niniejszej sprawie w razie uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skutecznie, Skarżący nie może jej zaskarżyć. Zgodnie zaś ze wskazanym art. 78 każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Prawo stron do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest ważną gwarancją i środkiem ochrony praw i wolności. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób rażący. Dla stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (J. Brolik, Komentarz do art.247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznanej sprawie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.