I FSK 535/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 731/12 w sprawie ze skargi F. K. E. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. K. E. w L. kwotę 137 zł (słownie: sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi F. K. E. w L. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca", "fundacja") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy fundacja prowadząc statutową działalność, której cele zostały określone jako "podejmowanie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez kulturę, sztukę, edukację i turystykę" wykonując na rzecz jednostki samorządu terytorialnego usługę kulturalną polegającą na popularyzowaniu kultury obywatelskiej, poprzez organizowanie festiwali, pikników i warsztatów kulturoznawczych będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz art. 43 ust. 17-19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zwolniona w całości od podatku od towarów i usług, czy też usługi te objęte będą podstawową stawką podatku VAT. Wnioskodawca podał, że jego podstawowym celem statutowym jest "podejmowanie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez kulturę, sztukę, edukację i turystykę". Zgodnie ze statutem, fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków z prowadzonej działalności kulturalnej, zaś ewentualny dochód przeznaczany jest w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jest natomiast podmiotem posiadającym odrębną podmiotowość prawną, której statutowa działalność opiera się o przepisy ustawy o wolontariacie i działalności pożytku publicznego. Fundacja wzięła udział w przetargu organizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) na zorganizowanie festiwali, pikników i warsztatów kulturoznawczych, których celem jest popularyzowanie kultury obywatelskiej. Na skutek wymogów organizatora przetargu, zobowiązana była do podania ceny usługi brutto, czyli powiększonej o podatek VAT. Zdaniem skarżącej, będzie ona zwolniona z obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i art. 43 ust. 17-19 ustawy o VAT, gdyż spełnia przesłanki "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. 1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, samo prowadzenie działalności kulturalnej, przez którą zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r., nr 13, poz. 123, ze zm., dalej: "u.o.p.d.k."). rozumie się działalność polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia, ponieważ dla zastosowania zwolnienia muszą zostać spełnione przesłanki podmiotowe. Jeśli więc wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonej przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie można uznać, że jest instytucją kultury w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Organ uznał, że wnioskodawca nie jest również instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu odrębnych przepisów powszechnie obowiązujących, a także podmiotem prawa publicznego. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że kwestią sporną jest, czy skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie wynika, że działalność kulturalną może być prowadzona wyłącznie w formie "instytucji kultury". Sąd powołując się m. in. na art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., art. 2 u.o.p.d.k., art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k., wskazał, że działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "instytucje kultury", ale i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że ustawodawca wprowadzając w życie ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na zasadzie art. 45 uchylił przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o zezwoleniach na publiczną działalność artystyczną, rozrywkową i sportową (Dz. U. nr 12, poz. 64) − w zakresie dotyczącym imprez artystycznych i rozrywkowych, ustawę z dnia 26 kwietnia 1984 r. o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury (Dz. U. nr 26, poz. 129 ze zm.) oraz ustawę z dnia 28 grudnia 1984 r. o instytucjach artystycznych (Dz. U. nr 60, poz. 304 i z 1989 r. nr 35, poz. 192). Część regulacji zawartych w uchylonych ustawach przeniesiono do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ustanawiając tym samym jednolitą regulację w ramach jednego aktu prawnego dotyczącą zarówno upowszechniania kultury jak i instytucji artystycznych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z przepisów ww. ustaw wynika, że zarówno w starym, jak i nowym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności w różnych formach i przez różne podmioty. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem sądu, ostatnie zdanie ww. orzeczenia świadczy dobitnie o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje pojęciu "instytucji kulturalnej" szerokie znaczenie. Sąd wskazał również, że zróżnicowanie opodatkowania usług kulturalnych świadczonych przez instytucje założone przez podmioty wymienione w art. 8 i 9 ust. 1 u.o.p.d.k. i te, których założyciele nie są ani organami urzędów centralnych, ani jednostkami samorządu terytorialnego mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji na rynku usług kulturalnych. Konkludując, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie można w podanym stanie faktycznym uznać, że strona nie spełnia przesłanki podmiotowej koniecznej do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, gdyż nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a ustawy o VAT, przez błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca na podstawie tego przepisu może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, mimo że nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, ani też wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wywiódł, że należy poszukiwać konkretnego przepisu prawa, który uznawałby fundację za instytucję kultury. Zdaniem organu, prowadzenie działalności posiadającej charakter kulturalny nie wystarczy do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka podmiotowa niezbędna do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ stwierdził, że fundacja, która nie jest podmiotem prawa publicznego, oraz nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury nie spełnia warunków art. 3, art. 8, art. 9 oraz art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W opinii organu, faktu tego nie zmienia okoliczność, że wnioskodawca jest fundacją, ze statutu, której wynika prowadzenie takiej działalności. Argumentował, że przepis art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. nr. 46 poz. 2003 ze zm.) wyznacza cele, dla realizacji których może być powołana fundacja, nie określa natomiast, fundacji jako instytucji o charakterze kulturalnym. W ocenie Ministra Finansów, bez wpływu na istotę sprawy pozostaje, dokonana przez sąd analiza uregulowań prawnych obowiązujących w nowym i starym stanie prawnym. Analiza ta w żaden sposób nie dowodzi, ze wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową przewidzianą w art. 33 ust. 1 pkt. 33 lit. a ustawy o VAT. Przepisy żadnej z przywoływanych przez sąd pierwszej instancji ustaw nie uznają fundacji za instytucje o charakterze kulturalnym. Zdaniem organu, nie sposób zanegować stanowiska sadu, ze działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "instytucje kultury", ale i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Nie jest to jednak równoznaczne z przyznaniem takim podmiotom prawa do zwolnienia z podatku VAT w oparciu o rozpatrywany przepis. W ocenie organu, gdyby ustawodawca zamierzał przyznać prawo do zwolnienia z podatku dla usług kulturalnych świadczonych przez wszystkie podmioty, to nie wprowadzałby do przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. a przesłanki podmiotowej. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego mogą wystąpić sytuacje, w których jeden z podmiotów świadczących usługę kulturalną zmuszony będzie ją opodatkować podatkiem VAT, natomiast inny świadczący identyczna usługę skorzysta ze zwolnienia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług świadczenie usług kulturalnych przez określone podmioty. W sprawie nie ma sporu w zakresie istnienia przesłanki przedmiotowej. Rozbieżności w zakresie interpretacji tej normy prawnej zachodzą zaś w zakresie istnienia przesłanki podmiotowej. Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawca będący fundacją nie jest podmiotem objętym tym zwolnieniem. Odmienne stanowisko w tym zakresie zajmował skarżący. W zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do fundacji, jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, zapadły dwa wyroki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 358/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., III SA/Gl 1782/11 podzieliły stanowisko Ministra Finansów. Należy jednak podkreślić, że wskazane wyżej orzeczenia zostały zaskarżone. Pierwszy ze wspomnianych wyroków został uchylony przez Naczelny Sad Administracyjny orzeczeniem z dnia 23 października 2013 r., I FSK 1481/12. Sąd odwoławczy w pełni podzielił argumentację skarżącej fundacji. Natomiast skarga kasacyjna na drugi ze wspomnianych wyroków, nie została jeszcze rozpoznana w sprawie oznaczonej sygnaturą I FSK 623/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w przytoczonym wcześniej wyroku sądu drugiej instancji. 3.3. Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, nr 347, poz. 1; dalej jako "dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług między innymi świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Zwolnienie to znajduje się w rozdziale 2 zatytułowanym: "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powołany przepis reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (zob. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). W wyroku ETS z 21 marca 2002 r. sprawa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club wskazano, że celem zwolnień przewidzianych m.in. w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 pkt n dyrektywy 112) odnoszących się do działalności organizacji działających w interesie publicznym w dziedzinie kulturalnej jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania - w zakresie VAT - czynności wykonywanych przez te podmioty w celach niekomercyjnych. Zatem prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Ponadto w zakresie określenia tych uprawnionych podmiotów spoza sfery publicznej przyznano państwom członkowskim dużą swobodę. Wskazano bowiem, że z tego zwolnienia korzystają "inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie". Celem zaś wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury. 3.4. Analizowany art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT zawiera prawidłową implementacje zwolnienia przewidzianego w dyrektywie 112. Przepis ten stanowi, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. 3.5. W zakresie zdefiniowania wymienionych w powyższym przepisie podmiotów prawa publicznego nie ma większych problemów. Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406) bardzo szczegółowo w rozdziale 2 zatytułowanym: "instytucje kultury" reguluje działalność państwowych i samorządowych podmiotów. Jednakże z tego faktu, że powyższa ustawa nie zawiera analogicznych regulacji w stosunku do innych podmiotów niż podmioty publiczne, nie można wyciągać takich wniosków jak Minister Finansów w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji. Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT wymienia trzy grupy podmiotów. Po pierwsze, podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jeśli chodzi o drugą grupę podmiotów należy podkreślić, że analizowany przepis nie odsyła do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Czyni to jedynie w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów. Zatem te odrębne przepisy, które uznają fundacje za instytucje o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z wspomnianą wyżej ustawą. Zwłaszcza, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dopuszcza świadczenie usług kultury przez inne podmioty niż podmioty prawa publicznego. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, w którym wskazano, że działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Z kolei art. 5 stanowi, że podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych. Organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W art. 1 ust. 3 ustawy określono, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. 3.6. Zatem należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że "odrębnymi przepisami" wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT nie musi być tylko ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zwłaszcza, że prawodawca unijny w art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 stanowi o "innych instytucjach kulturalnych uznanych przez dane państwo członkowskie". Wnioskodawcą w niniejszej sprawie była fundacja. Zgodnie z ustawą z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991r., Nr 46, poz. 203 ze zm.) podmioty te mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Zatem ustawodawca krajowy uznaje za instytucje kulturalną również fundacje, czyniąc to w wyżej wskazanej ustawie o fundacjach. 3.7. Wykładnia spornego przepisu, zaprezentowana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest również nieprawidłowa z tego względu, że doprowadziłaby do konkluzji, że art. 43 ust 1 pkt 33a ustawy o VAT byłby "pusty" w części, w której jest mowa o podmiotach innych niż podmioty prawa publicznego. Skoro bowiem ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej reguluje tylko instytucje kulturalne należące do grupy podmiotów prawa publicznego (Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego), nie można zasadnie twierdzić, że tylko te podmioty uprawnione są do korzystania ze zwolnienia od VAT. Oznaczałoby to, że nie można przyporządkować żadnej instytucji kultury do drugiej grupy wymienionej w analizowanym przepisie, a mianowicie do "innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym". Tym samym niepełna byłaby implementacja art. 132 ust. 1 pkt n dyrektywy 112 poprzez pominięcie "innych instytucji kulturalnych uznanych przez dane państwo członkowskie". 3.8. Wreszcie należy podkreślić, że interpretacja spornego przepisu, dokonana przez sąd pierwszej instancji jest zgodna z wykładnią celowościową. Jak wcześniej wspomniano celem wprowadzenia omawianego zwolnienia było udostępnienie usług kulturalnych poprzez obniżenie ich kosztów dla konsumentów. Nie racjonalnym zatem byłoby, aby z tego zwolnienia korzystały wyłącznie podmioty prawa publicznego. 3.9. Z uwagi na powyższe wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33a ustawy o VAT. Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).