I SA/Bd 78/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. D. "D." sp. z o. o. w S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. D. "D." sp. z o. o. w S. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów spółka wskazała, że w 2012 r. podpisała umowę przyznania pomocy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Po zakończeniu inwestycji polegającej na zakupie maszyn i urządzeń produkcyjnych, w marcu 2013 r. został złożony wniosek o płatność, który aktualnie jest rozpatrywany. Jeżeli wniosek zostanie pozytywnie rozpatrzony, spółka otrzyma pomoc w wysokości nie wyższej niż 25% kosztów kwalifikowanych operacji. W związku z wymienioną operacją, spółka w latach 2011-2012 poniosła wydatki związane z opracowaniem Biznes Planu oraz wniosku o dotację, które zlecono zewnętrznej firmie doradczej oraz wydatki związane z zakupem środków trwałych objętych zestawieniem rzeczowo-finansowym operacji. Zakupione składniki majątkowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w latach 2011-2012 i zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokonywano odpisów amortyzacyjnych, które zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji związanej z wnioskiem o pomoc - głównie koszty usług doradczych. Koszty usług doradczych, jako koszty pośrednie, zostały odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki na usługi doradcze związane z opracowaniem Biznes Planu oraz wniosku o dotację zostały pokryte ze środków własnych spółki. Jeżeli wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie, spółka otrzyma także zwrot nie więcej niż 25% kosztów usług doradczych, które są kosztem kwalifikowanym operacji. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie: W jakim momencie korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne i koszty usług doradczych) powinna nastąpić po otrzymaniu pomocy finansowej? Zdaniem skarżącej, w momencie otrzymania pomocy, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") spółka zobowiązana będzie do wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych. Zdaniem spółki, wyłączenie z kosztów podatkowych odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych i części kosztów usług doradczych, powstaje z chwilą zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Bez tego zwrotu spółka nie miałaby obowiązku zmniejszenia kosztów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że korekty kosztów uzyskania przychodów, na które zostanie przyznana spółce pomoc finansowa, należy dokonać w chwili zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Zdaniem organu, wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz. Powyższe odnosi się zarówno do korekty odpisów amortyzacyjnych (stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.) jak i do korekty kosztów usług doradczych - w odpowiedniej części otrzymanego zwrotu, (w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.), w związku z otrzymaniem pomocy finansowej od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Organ wskazał, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem, nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Zdaniem skarżącej, akceptacja stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby do sytuacji, w której spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji i części kosztów usług doradczych, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty i przychody w poszczególnych okresach ustalane były niezgodnie z prawem. W ocenie skarżącej, nie jest zasadna wsteczna korekta zaliczek na podatek dochodowy, czy też zeznania podatkowego, gdyż przed otrzymaniem dotacji spółka miała pełne prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisu amortyzacyjnego oraz kosztów usług doradczych. Zdaniem spółki, korekta powinna być dokonana jednorazowo - w miesiącu otrzymania dotacji. Nie ma uzasadnienia do dokonywania korekty wstecz, tj. za miesiące, w których odpisy te były ujmowane w kosztach podatkowych. Były one wówczas zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo, tzn. zgodnie z obowiązującymi przepisami, wtedy jeszcze wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego nie zostały podatnikowi zwrócone. Sytuacja uległa zmianie dopiero w momencie otrzymania dotacji i dopiero wtedy należy dokonać ww. zmniejszenia kosztów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 u.p.d.o.p. w zakresie jak należało dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m z uwzględnieniem art.16. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów ) o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a,23,24,42,47,48,52 i 53 lub ze środków o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Zdaniem Sądu trafny jest zarzut skarżącej spółki, że stanowisku organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z treścią powołanych powyżej przepisów. Poza sporem jest , że art. 16 ust. 1 pkt 48, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić. Natomiast z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p wynika, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m. Dopiero zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Na jedną z nich wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W jego brzmieniu ustawodawca określił, że nie stanowią kosztów odpisy amortyzacyjne "zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie" Pojęcie zwrócony zostało użyte w czasie przeszłym w formie dokonanej. Z powyższego należy wywodzić, że okoliczność opisana w art.16 ust.1 pkt 48 zachodzi dopiero wówczas gdy środki pomocowe zostają faktycznie otrzymane. A tym samym dopiero z momentem ich otrzymania, a nie obietnicy ich otrzymania wynikającej z programu, czy też z umowy łączącej strony, powstaje sytuacja opisana w art.16 ust.1 pkt 48 wyłączająca możliwość uznania dokonanych w sposób zgodny z przepisami art.15 ust.6 u.p.d.o.p odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Poczynione powyżej uwagi odnieść należy także do regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58, u.p.d.o.p. który mówi o "wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych" . W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2012 г., I SA/Wr 166/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 24 października 2012 r. I SA/Op 274/12, czy też przez tut. Sąd w wyroku z dnia 01 marca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 968/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze słusznie podniesiono, że akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty uzyskania przychodów doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Z powyższych względów nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Organ dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W świetle powyższego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 ustawy Sąd stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska