II GSK 1828/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant asystent sędziego Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. N. i B. "Ż." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wr 330/13 w sprawie ze skargi C. N. i B. "Ż." Spółki z o.o. w Ł. na uchwałę R. P. K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] sp. z o.o. w Ł. na uchwałę Rady Powiatu K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych prowadzonych na terenie powiatu K. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania oddalił skargę (sygn. akt IV SA/Wr 330/13). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. złożyło C. [...] Sp. z o.o. (dalej: strona skarżąca) zaskarżając w całości uchwałę Rady Powiatu K. nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek niepublicznych prowadzonych na terenie powiatu K. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania i zmieniającą ją uchwałą w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. i zarzucając tym aktom: 1) naruszenie art. 90 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą o systemie oświaty lub u.s.o. w związku z § 3 ust. 2 i 3; § 4 ust. 1; § 5 ust. 1 i § 7; § 8 ust. 6; § 8 ust. 7; § 8 ust. 8 – 18 uchwały nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. i zmieniającej jej uchwały nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. poprzez wydanie uchwał z naruszeniem zasad przyznawania i rozliczania dotacji; 2) naruszenie art. 94 Konstytucji RP w związku z art. 90 ustawy o systemie oświaty w związku z § 3 ust. 2 i 3; § 4 ust. 1; § 5 ust. 1 i § 7; § 8 ust. 6; § 8 ust. 7; § 8 ust. 8 – 18 uchwały nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. i zmieniającej ją uchwały nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., poprzez wydanie uchwał z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej. W konsekwencji wniesiono o: stwierdzenie nieważności uchwał w całości, w szczególności w następującym zakresie: § 3 ust. 2 i 3; § 4 ust. 1; § 5 ust. 1 i § 7; § 8 ust. 6; § 8 ust. 7; § 8 ust. – 18. W uzasadnieniu skargi, wśród inny wyjaśnień strona wskazała także, że § 8 ust. 7 uchwały w zakresie w jakim kontrolujący upoważniony jest do żądania stosownych kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem oraz żądania udzielania odpowiedzi i wyjaśnień pisemnych uchybia obowiązującym przepisom prawa. Ustawa nie przewiduje w związku z kontrolą, o której mowa w art. 90 ust. 3d składania oświadczeń czy udzielania informacji przez dyrektora czy osobę prowadzącą szkołę niepubliczną. Żądanie od beneficjenta dotacji poświadczonych kopii dokumentacji czy udzielanie odpowiedzi i pisemnych wyjaśnień wykracza poza regulację ustawową dającą kontrolującym jedynie uprawnienie wglądu do prowadzonej przez szkołę czy placówkę dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Przepis art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty daje osobom upoważnionym do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Poprzez wprowadzanie powyższej regulacji w zaskarżonej uchwale organ wykroczył poza zakres delegacji ustawowej. Prawo wglądu do dokumentacji kontrolowanej jednostki obejmuje dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentacje przebiegu nauczania. Dokumentacją organizacyjną są wszelkie akty stanowiące podstawę działalności jednostki, w szczególności statut, akt założycielski oraz uchwały organów szkoły (placówki), w zakresie, w jakim dotyczą one wydatkowania dotacji. Dokumentacja finansowa to przede wszystkim księgi rachunkowe szkoły (placówki) w rozumieniu art. 13 ust. 1 – 2 u. rach. (wraz z dowodami źródłowymi), opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości włącznie z zakładowym planem kont oraz inne dokumenty, które określają zasady gospodarki finansowej środkami otrzymanymi w ramach dotacji. Wreszcie z dokumentacji przebiegu nauczania z pewnością najważniejsza dla potrzeb kontroli będzie księga uczniów (wychowanków, słuchaczy) szkoły bądź placówki. W odpowiedzi na skargę Rada Powiatu K. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. odnosząc się kolejno do zarzutów skargi wskazał, że kwestionowane skargą przepisy uchwały nie naruszają przepisów art. 90 u.s.o. Co do kwestii regulacji trybu kontroli Sąd wskazał, że ustawodawca upoważnił organy dotujące szkoły do ustalenia zakresu i trybu kontroli. Sąd uznał, że obowiązki dotowanego w zakresie rozliczania się z otrzymanej dotacji uregulowane w zaskarżonej uchwale nie wykraczają poza niezbędną potrzebę takiego ewidencjonowania wydatków. Przepisy art. 90 ust. 3e, 3f i 3g wprowadzają kontrolę prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom. Nie można jednak zawartych w nich unormowań traktować tak, że są to przepisy, które ściśle określają możliwości podmiotu kontrolującego i co więcej możliwości te ograniczają. Orzecznictwo sądowoadministracyjne pozwala wychodzić poza normy kontroli określone zwłaszcza w art. 90 ust. 3f i organizować tę kontrolę i związaną z nią dokumentację w sposób pozwalający jak najlepiej zbadać prawidłowość wydatkowania przyznanych środków publicznych. Stąd w związku z nowelą do ustawy, o jakiej była mowa, która wprowadza wymóg zachowania tego, co w uchwale nazwano frekwencją można dopuścić, że udzielający dotacji powinien wręcz skontrolować, czy ten warunek jest zachowany. Zatem za dopuszczalną należy uznać praktykę przeprowadzania takiej kontroli wymogu wcześniejszego informowania o niej szkoły. Inaczej bowiem dotującemu, z oczywistych względów, trudno byłoby ustalić rzeczywistą liczbę uczniów. Nawiązując do orzecznictwa odnoszącego się do instytucji kontroli przytoczył stwierdzenie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r. I SA/Gd 1321/11, wedle którego dla oceny legalności zapisów zaskarżanej uchwały nie bez znaczenia jest również, że to z woli ustawodawcy organy stanowiące jednostkę samorządu terytorialnego zostały wyposażone w prerogatywę do stanowienia przepisów określających zasady kontroli. Gdyby bowiem prawo kontroli wykorzystania środków publicznych miało być realizowane wyłącznie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do przedszkoli, ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji. Zatem przepis art. 90 ust. 3f ustawy o systemie oświaty należy interpretować w ten sposób, że mocą przepisów ustawy, w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren przedszkola oraz prawo do przeglądania dokumentacji przedszkolnej. Jest to zatem zespół zagwarantowanych ustawowo uprawnień podmiotów kontrolujących, którym musi towarzyszyć obowiązek znoszenia takich działań przez podmioty podlegające kontroli. Niemniej jednak w ramach przyznanego prawa, zgodnie z ustawową delegacją, dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Cel ten może być osiągnięty poprzez ustanowienie obowiązku składania comiesięcznego rozliczenia z wykorzystania środków pieniężnych, obowiązku odpowiedniego opisywania faktur, a także obowiązku sporządzania, w zakresie niezbędnym do kontroli, odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również udzielania pisemnych odpowiedzi lub wyjaśnień. Takie zapisy zawarte w zaskarżonej uchwale nie wykraczają poza delegację z art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Sąd nadmienił, że prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażoną w ustawie o finansach publicznych zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty nie wchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane właśnie poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli, zgodnie z ustawową delegacją w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty (por wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2011r. I SA/Gd 1269/10, pub. http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka praktyka, zdaniem sądu, będzie się mieścić w "trybie i zakresie kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji" tym bardziej, że wyrażenie "w szczególności", użyte w tym przepisie, nie ogranicza kontrolującego w tym co powinno zostać przezeń zbadane. W "trybie kontroli" należy też dopuścić sposób zakończenia kontroli poprzez szczegółowe uregulowanie kwestii związanych ze sporządzaniem protokołu, zgłoszeniem zastrzeżeń pokontrolnych jak i sposobu ich rozpatrywania. Nie można w tym miejscu zgodzić się, iż brak możliwości odwołania się od niego umniejsza jego znaczenie w ograniczeniu możliwości bronienia się szkoły w dalszym postępowaniu. Protokół taki bowiem należałoby traktować jako część materiału do wykorzystania w ewentualnym postępowaniu opartym na podstawie ustawy o finansach publicznych, na co zwraca uwagę skarga. Wnosząc skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego zaskarżyła ww. wyrok w części w zakresie rozstrzygnięcia wydanego wobec § 8 ust. 7 uchwały Rady Powiatu K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 8 ust. 7 uchwały poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że nałożone na beneficjenta dotacji obowiązku sporządzania odpisów lub wyciągów z dokumentów, czy udzielanie pisemnych odpowiedzi lub wyjaśnień nie wykracza poza delegację ustawową oraz naruszenie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3f u.s.o. w związku z § 8 ust. 7 uchwały poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że nałożone na beneficjenta dotacji dodatkowe obowiązki wynikają z prawa przyznanego organowi w zakresie czynności kontrolnych wskazanych w przepisie, w związku z tym organ posiada uprawnienia do określenia jeszcze innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli wykorzystania środków. Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji we wskazanej części oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg. Norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że z treści art. 90 ust. 3d, 3f u.s.o. nie można wywodzić stanowiska, że zgodnie z delegacja ustawową dotujący organ może nałożyć na beneficjenta dotacji obowiązek sporządzania w zakresie niezbędnym do kontroli odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również udzielania pisemnych odpowiedzi i wyjaśnień. Takie zapisy uchwały uchybiają art. 90 ust. 4 u.s.o. Organowi kontrolującemu przysługuje prawo wglądu do dokumentacji jednostki, obejmujące dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Sformułowane w skarżonej uchwale obowiązki wykraczają poza delegację ustawowa wskazaną w w/w przepisie. Organ nie może w sposób swobodny rozszerzać kręgu obowiązków, które w jego ocenie są niezbędne do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych, jakim są dotacje podmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Postępowanie kasacyjne oparte jest na zasadzie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Zakres sądowej kontroli instancyjnej jest zatem określony i ograniczony wskazanymi w skardze kasacyjnej przyczynami wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdyby zachodziły przesłanki, powodujące nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny mógłby podjąć działania z urzędu, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie nie stwierdzono jednak takich przesłanek. Spółka skargę kasacyjną opiera na zarzucie naruszenia prawa materialnego, kwestionując stanowisko WSA, który uznał, że § 8 ust. zaskarżonej uchwały nie narusza prawa materialnego. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Z przepisu tego wynika, że intencją ustawodawcy było przeniesienie na rzecz organu stanowiącego właściwej jednostki samorządu terytorialnego uprawnienia do ustalenia, w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego), ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybu weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznawanych środków. Uchwała taka może zawierać m. in. przepisy regulujące treść wniosku o przyznanie, upoważnienie jednostek organizacyjnych działających w ramach właściwego urzędu do weryfikacji formalnej wniosków, czy też szczegółowy tryb prowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania środków (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 66/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca przekazując prawodawcy podustawowemu (organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego) regulację określonej materii, pozostawił mu pewien margines swobody, aby ten mógł osiągnąć zamierzony cel jak najmniejszym kosztem dla adresatów tych przepisów. Przeniesienie przez ustawodawcę omawianych kompetencji na jednostkę samorządu terytorialnego nie jest przypadkowe. Ma ono służyć sprecyzowaniu i indywidualizacji trybu przyznawania i rozliczania dotacji w odniesieniu do potrzeb konkretnej społeczności, uwzględniając specyfikę lokalną, w granicach określonych przepisami ustawy. Postanowienia uchwały stanowią rozwinięcie tej regulacji, zaś przepis art. 90 ust. 4 u.s.o. uprawnia do szczegółowego określania procedury kontroli oraz zakresu elementów poddanych kontroli, przy zastosowaniu kryterium prawidłowości wykorzystania środków, a więc zgodności z celami, którym udzielone dotacje mają służyć. Obowiązkiem organu dotującego nie jest tylko i wyłącznie udzielenie dotacji publicznym i niepublicznym szkołom i przedszkolom na każdego ucznia, ale także dokonanie kontroli prawidłowości wydatkowania i rozliczenie tych dotacji. Kontrola ta winna obejmować nie tylko ustalenie faktycznej liczby uczniów w terminach określonych przez organ udzielający dotacji, ale także stosownie do art. 90 ust. 3e u.s.o. - prawidłowość wykorzystania dotacji. O naruszeniu tego przepisu art. 90 ust. 4 u.s.o. w zakresie ustalenia warunków i trybu kontroli można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby uchwała nakładałaby dodatkowe obowiązki, od których spełnienia przez beneficjenta dotacji zależy jej otrzymanie. W niniejszej sprawie kwestionowany przepis nie nakłada dodatkowych obowiązków, które musi spełnić strona skarżąca, aby otrzymać dotację, lecz jedynie wskazuje sposób, w jaki skarżąca ma uzyskaną dotację rozliczyć i jak współpracować z organem dotującym w trakcie kontroli. Zapis § 8 ust. 7 uchwały stanowi o realizacji delegacji wynikającej z art. 90 ust. 4 u.s.o. w zakresie określenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. "Tryb" w rozumieniu potocznym wg słownika języka polskiego oznacza – ustalony porządek, zwyczaj załatwiania określonych spraw, metodę postępowania, sposób, system, np. sprawa odbyła się w trybie przyśpieszonym (por.: Nowy słownik języka polskiego. Red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1050). W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie kontroli winno być rozumiane jako działanie mające na celu sprawdzenie, zestawienie zastanego stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Uprawnienie do określenia trybu kontroli to z kolei ustalenie zasad na jakich będzie się ona odbywać, sposobu postępowania, procedury przeprowadzania kontroli. Oznaczenie zakresu kontroli należy natomiast pojmować jako wskazanie jej granic, rozmiaru, wskazanie elementów poddanych kontroli (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1570/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 913/12, LEX nr 1247560). Nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty niewchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli, zgodnie z ustawową delegacją zawartą w 90 ust. 4 u.s.o. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1321/11, LEX nr 1145222). Wynika zatem z powyższego, że tryb oznacza jakiś system postępowania, może to być system kontroli wykorzystywania dotacji, czyli pełny zakres regulacji mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykorzystywania dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r.( sygn. akt II GSK 1860/11, LEX nr 1367204) odnoszącym się do uchwały dotyczącej przyznawania i rozliczania dotacji, kwestionowanej także przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, skonstatował, że ustawodawca pozostawia pewien margines luzu prawodawcy podustawowemu, aby zrealizował uchwalanymi przepisami cel wskazany w delegacji ustawowej. Stwierdził także, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Podzielić należy pogląd wyrażony przez inny skład NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1570/12) zgodnie z którym, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego wykonując delegację ustawową zawartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. zobowiązany jest stworzyć system kontroli, który będzie pozwalał na pełną weryfikację wykorzystywania przez beneficjentów dotacji. Musi być to system skuteczny realizujący cel wskazany w przywołanej delegacji. W ramach tego procesu kontroli mogą się mieścić uprawnienia organu kontrolującego do przeprowadzania oględzin obiektów, składników majątkowych i przebiegu określonych czynności, jak również wzywania i przesłuchiwania świadków, żądania udzielenia ustnych i pisemnych wyjaśnień, czy korzystania z pomocy biegłych. Nie jest także nadmiernym uprawnieniem kontrolujących przyznanie im możliwości żądania sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i wyciągów z dokumentacji, zestawień i obliczeń opartych na dokumentach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane działania nakierowane na zebranie stosownych dowodów, są normalnymi czynnościami przeprowadzanymi w ramach postępowania kontrolnego. W procesie tworzenia systemu kontroli dotacji oświatowych można wykorzystać instytucje z postępowań kontrolnych uregulowanych przepisami ustawowymi, dotyczącymi kontroli innej materii, np. kontroli podatkowej lub skarbowej. Warunkiem przyjęcia takich ustawowych rozwiązań jest przejęcie instytucji adekwatnych do przedmiotu kontroli, o jakim mowa w art. 90 ust. 4 u.s.o. Tytułem przykładu w orzecznictwie przywołuje się m. in. treść uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. W myśl art. 286 § 1 o.p. kontrolujący są uprawnieni, w szczególności do: wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego (pkt 1); żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin (pkt 3); żądania udostępniania wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (pkt 4); przesłuchiwania świadków (pkt 9); zasięgania opinii biegłych (pkt 10). Z kolei z art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: u.k.s.). wynika, że wynik kontroli powinien zawierać termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej. Ustęp 6 tego artykułu stanowi zaś, że kontrolowany jest obowiązany, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w ust. 4, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Natomiast ust. 7 przewiduje, że organ kontroli skarbowej może zwrócić się do kontrolowanego o dodatkowe wyjaśnienia w związku z informacją, o której mowa w ust. 6. Wskazane regulacje odnoszą się wprost do zaleceń pokontrolnych, obowiązku usunięcia nieprawidłowości, żądania dodatkowych wyjaśnień. Podkreślić należy, że rozwiązania te funkcjonują w ramach procedury kontrolnej. Kwestionowany przepis § 8 uchwały z jednej strony zawiera regulacje stanowiące gwarancje realizacji przez uprawnione podmioty wynikających z art. 90 ust. 3e u.s.o. np. ust. 1, oraz gwarancje proceduralne interesu podmiotu kontrolowanego, wskazując kto może dokonać kontroli – ust. 3, 4, 5, określając obowiązek organu kontrolującego do określenia terminu i zakresu planowanej kontroli – ust. 2, co pozwala na przygotowanie formalne i organizacyjne tej kontroli, określając zakres przedmiotowy także dokumentacji jaka powinna być w tym celu przygotowana. Wszystkie określone tym przepisem warunki mają sprzyjać sprawnej i szybkiej kontroli, i ukształtowane zostały w taki sposób aby kontrola stanowiła możliwie jak najmniejszą uciążliwość dla kontrolowanego. Z zakwestionowanego przez skarżącego przepisu § 8 ust. 7 wynika jedynie obowiązek ścisłej współpracy, w celu realizacji w/w założeń kontroli. Niewątpliwie przeprowadzenie kontroli wiązać się będzie zawsze z jakimś poziomem uciążliwości i zaburzeniem normalnej organizacji pracy placówki, stąd też założenia przyjęte w zaskarżonym przepisie mają tą kontrolę usprawnić i przyspieszyć, i z założenia nie są wymierzone przeciwko podmiotowi prowadzonej placówki. Dla oceny legalności § 8 ust. 7 zaskarżonej uchwały nie bez znaczenia jest stwierdzenie, że gdyby prawo kontroli wykorzystania środków publicznych miało być realizowane wyłącznie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do szkół, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, to ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji do stanowienia przez organy przepisów określających zasady kontroli. Zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny przepis art. 90 ust. 3f u.s.o. należy interpretować w ten sposób, że mocą przepisów ustawy, w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren szkoły oraz prawo do przeglądania dokumentacji szkolnej. Jest to zatem zespół zagwarantowanych ustawowo uprawnień podmiotów kontrolujących, którym musi towarzyszyć obowiązek znoszenia, akceptowania takich działań przez podmioty podlegające kontroli. Niemniej jednak w ramach przyznanego prawa, zgodnie z ustawową delegacją, dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Cel ten może być osiągnięty poprzez ustanowienie obowiązku umożliwienia podmiotom kontrolującym sporządzania kopii i odpisów, czy też polegać na obowiązku złożenia wyjaśnień, a takie zapisy zawarte w uchwale nie wykraczają poza delegację z art. 90 ust. 4 u.s.o. Tym samym określenie powyższych obowiązków w uchwale nie naruszało delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. II GSK 503/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.