III SA/Gl 1703/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] określającą S. D. (D.) kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. [...] r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2012 r., właściciela firmy "A", S. D. wraz z zawiadomieniem o dokonanej korekcie podatku należnego w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "u.p.t.u."). Ponieważ [...] r. w kolejnej korekcie deklaracji podatnik wykazał kwotę podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili kontrolę w firmie S. D. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. – zwrot bezpośredni. W oparciu o zgromadzoną dokumentację księgową ustalono, że korekty podatku należnego dokonano z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona: wartość netto (-) [...] zł; VAT (-) [...] zł. Korekta związana była z fakturami VAT (23 sztuki - wartość netto [...] zł; VAT-[...] zł) wystawionymi dla Spółki z o.o. "B" z/s w S., w okresie od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. Różnica pomiędzy sumą wartości wystawionych faktur VAT dla Spółki "B" a kwotą zaksięgowaną w rejestrze sprzedaży VAT (na podstawie dowodu PK nr [...] z dnia [...] r.) wynikała z częściowej zapłaty niektórych faktur VAT oraz wpłat dokonanych przez komornika sądowego w łącznej wysokości [...] zł. W tej sytuacji organ pierwszej instancji sprawdził, czy podatnik spełniał warunki określone w 89a u.p.t.u. uprawniające do skorygowania podatku należnego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że przesłanka z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. nie została spełniona, albowiem pomiędzy wierzycielem (S. D.) a dłużnikiem (Spółką z o.o. "B") istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. W okresie od [...] r. do [...] r., kiedy podatnik dokonywał transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT, tj. od [...] r. do [...] r. posiadał w tej Spółce udziały kapitałowe w wysokości przekraczającej [...] %, pełnił także funkcję członka zarządu Spółki do dnia [...] r., a następnie funkcję prokurenta tej Spółki do dnia [...] r., a jego żona – A. D. - pełniła ww. Spółce rolę prokurenta (prokura łączna z członkiem zarządu). Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczno - prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że S. D. nie miał prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a u.p.t.u. i decyzją nr [...] z [...] r. określił podatnikowi kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, działająca przy pomocy fachowego pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 89a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem - na dzień wystawienia faktur VAT, z których należności okazały się nieściągalne, wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., co czyniłoby niedopuszczalnym skorygowanie podatku VAT na podstawie art. 89a, w związku z wypełnieniem negatywnej przesłanki do dokonania korekty wynikającej z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. Natomiast w uzasadnieniu odwołania podkreślono, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 89a ust. 7 u.p.t.u., przyjmując, że istnienie związku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem winno być badane na dzień wystawienia faktury VAT, albowiem prawidłowa wykładnia zawartej w tym przepisie normy prawnej prowadzi do wniosku, że właściwe dla oceny zaistnienia negatywnej przesłanki, o której mowa w tym przepisie, jest przyjęcie stanu faktycznego z chwili dokonania korekty podatkowej. Następnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik strony stwierdził, że w demokratycznym państwie prawa jedną z zasadniczych dyrektyw jest zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Zatem na gruncie przedmiotowej sprawy, należało mieć na uwadze, że norma prawna wynikająca z art. 89a ust. 7 ma charakter wyjątkowy, stanowiąc o wyłączeniu możliwości skorygowania podatku VAT w ściśle określonych okolicznościach. Dlatego też powinna być interpretowana w sposób zawężający, a nie rozszerzający, jak to uczynił organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji - zdaniem pełnomocnika strony - winna zostać zastosowana wykładnia językowa. Odnosząc te uwagi do treści art. 89a ust. 7, a w szczególności do słowa "istnieje" pełnomocnik podkreślił, że brzmienie tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że "racjonalny ustawodawca używając słowa "istnieje" w czasie teraźniejszym miał na myśli stosunek między wierzycielem a dłużnikiem "istniejący" w chwili, do której odnosi się art. 89a, tj. chwili, w której dokonywana jest korekta deklaracji podatkowej". Ponadto zaistnienie możliwości skorygowania podatku należnego może nastąpić dopiero w momencie, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna. Ustawodawca przyjmuje, bowiem następującą kolejność etapów: 1/ pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powstaje wierzytelność, 2/ wierzytelność ta okazała się nieściągalna, 3/ pojawia się możliwość skorygowania należnego podatku VAT. Ustęp 7 art. 89a odnosi się do sytuacji, kiedy wyłączona jest ta możliwość skorygowania podatku, a więc do trzeciego punktu stanowiąc, że przepisów dotyczących dokonania korekty nie stosuje się, jeżeli między stronami "istnieje" określona korelacja. Nie sposób zatem przyjąć, że powyższy przepis miałby odnosić się do pierwszego, z wyżej wymienionych etapów. Gdyby taka była intencja ustawodawcy mógłby z łatwością nadać wyżej wymienionemu przepisowi brzmienie, jakie nie pozostawiłoby wątpliwości, co do tego, że dla oceny relacji między kontrahentami miarodajny ma być moment powstania wierzytelności. Dodatkowo pełnomocnik strony zauważył, że przywołany przez organ wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 738/10 oraz wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 682/11, dotyczą ustalenia, czy związek łączący kontrahentów można zakwalifikować jako zależność opisaną w art. 32 ust. 2, natomiast okoliczność ta nie była sporna w przedmiotowej sprawie. Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...]). W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zgodnie, z którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku należnego może dotyczyć również podatku przypadającego na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją definicję takich wierzytelności, która zamieszczona została w art. 89a ust. 1a u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu, czyli od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z ulgi za złe długi (sens tej ulgi polega na tym, że w sytuacji, gdy podatnik będący dostawcą towaru-świadczącym usługę - a zatem wierzycielem w rozumieniu prawa cywilnego, nie otrzymał należnej zapłaty i nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona, może skorygować podatek należny). Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Biorąc zatem pod uwagę charakter "ulgi za złe długi", organ odwoławczy uznał, że każde skuteczne przedłużenie terminu płatności między stronami transakcji skutkuje liczeniem terminu (do uznania wierzytelności za wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) od nowa. Możliwość skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela. Stosownie do art. 89a ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: - dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, nie będący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; - wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji, jako obrót opodatkowany i podatek należny; - wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi, jako podatnicy VAT czynni; - wierzytelności nie zostały zbyte; - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym ta została wystawiona; - wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Natomiast zgodnie z art. 89 a ust. 3 u.p.t.u., korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. To oznacza, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z "ulgi za złe długi", nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. warunek skorzystania z "ulgi za złe długi" ma charakter formalny, bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika. Z kolei z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wynika, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Istnieje on także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. W art. 32 ust. 3 u.p.t.u. wskazano, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia, natomiast w ustępie 4 wyjaśniono, że poprzez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące, co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że strona spełniła następujące warunki: - upłynął termin 180 dni licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach wystawionych w okresie od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. dla Spółki z o.o. "B", stosunek wierzyciel-dłużnik powstał w okresie od [...] r. do [...] r. (art. 89a ust. 1a), - dostawa została dokonana na rzecz Spółki z o.o. "B" zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, nie będący w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1), - w oparciu o kopie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. przedłożonych do PUS w C. (poprzedni właściwy US) ustalono, że wierzytelności wynikające ze spornych faktur VAT zostały wykazane w deklaracjach, jako obrót opodatkowany i podatek należny (art. 89a ust. 2 pkt 2), - na dzień dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów, tj. 24 stycznia 2013 r. podatnik był zarejestrowanym w US w M. podatnikiem VAT czynnym (art. 89a ust. 2 pkt 3), - podatnik nie dokonał zbycia przedmiotowych wierzytelności (art. 89a ust. 2 pkt 4), - sporne faktury VAT zostały wystawione w okresie od [...] r. do [...] r., zatem od daty wystawienia poszczególnych faktur VAT dokumentujących wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione (art. 89a ust. 2 pkt 5), - pismem z [...] r. podatnik zawiadomił dłużnika o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur oraz poinformował, że jeżeli w ciągu 14 dni od otrzymania tego zawiadomienie (odebrane w dniu [...] r.) nie zostaną uregulowane należności, zostanie dokonana korekta podatku należnego (art. 89a ust. 2 pkt 6), - w rozliczeniu za grudzień 2012 r. podatnik dokonał korekty podatku należnego, ponieważ 24 grudnia 2012 r. upłynął termin na uregulowanie należności przez dłużnika (art. 89a ust. 3), - pismem z [...] r. podatnik zawiadomił US w P. o dokonaniu korekty podatku należnego w odniesieniu do faktur wystawionych dla Spółki z o.o. "B" (art. 89a ust. 5 i 6). Natomiast odnośnie warunku zawartego w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. pomiędzy wierzycielem – stroną, a dłużnikiem - Spółką z o.o. "B" istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Jak bowiem ustalono strona w okresie od [...] r. do [...] r., a więc w okresie, w którym dokonywała transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT (od [...] r. do [...] r.) posiadała w tej Spółce udziały kapitałowe w wysokości przekraczającej 5%, a nadto pełniła funkcję członka zarządu Spółki (do dnia [...] r.), a następnie funkcję prokurenta Spółki (do dnia [...] r.). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, samo literalne brzmienie art. 89a ust. 7 u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że wystarczającym do skorzystania z ulgi jest powiązanie pomiędzy kontrahentami na moment dokonania korekty podatku należnego. W omawianej kwestii uwzględnić bowiem trzeba ratio legis analizowanych przepisów, a także wziąć pod uwagę to, że brak powiązań jest jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej, a zatem przepisy te należy rozpatrywać z uwzględnieniem reguły interpretacyjnej zgodnie, z którą wyjątki od zasady (w tym przypadku zasadą jest powszechność opodatkowania) należy wykładać w sposób ścisły. To oznacza, że możliwość dokonania korekty uzależniona została od dwóch podstawowych warunków, a mianowicie samego dokonania opodatkowanej czynności (odpłatna dostawa towarów i odpłatnego świadczenia) oraz nieuregulowanie należności za te czynności. Wpływ na te okoliczności (a zwłaszcza na pierwszą z nich) mają kontrahenci w momencie zawierania stosownej umowy i jej wykonania i to ten moment ma zasadniczy wpływ na kształtowanie się wzajemnych zobowiązań pomiędzy nimi. Tym bardziej, że w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. użyto cywilnoprawnych określeń: wierzyciel i dłużnik, a terminy te związane są z samym zawarciem umowy. Z tym, bowiem momentem dochodzi, co do zasady, do powstania długu i wierzytelności. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, że decydującym dla oceny możliwości korekty podatku należnego w trybie określonym w art. 89a u.p.t.u. jest moment wystawienia faktury, która dokumentuje opodatkowaną dostawę towaru. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 89a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwierdzona przez organ podatkowy okoliczność istnienia pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, na dzień wystawienia faktur VAT, z których należności okazały się nieściągalne, związku zakwalifikowanego, jako objętego normą art. 32 ust. 2-4, tj. o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub polegającego na łączeniu funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, czyni niedopuszczalnym skorygowanie podatku VAT na podstawie art. 89a, w związku z wypełnieniem negatywnej przesłanki do dokonania takiej korekty, tj. przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 7, tj. wystąpienia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4, co miało decydujący wpływ na określenie należnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego. Sprowadzały się one do wadliwej wykładni art. 89a ust. 7 u.p.t.u., która zakładała, że istnienie związku pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem winno być badane na dzień wystawienia faktury VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zawartej w tym przepisie normy prawnej prowadzi do wniosku, że wyłącznie właściwym dla oceny zaistnienia negatywnej przesłanki z ww. przepisu, jest przyjęcie stanu faktycznego z chwili dokonania korekty podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego pełnomocnik zauważył, że w demokratycznym państwie prawa jedną z zasadniczych dyrektyw interpretacji prawa podatkowego jest zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Zatem na gruncie przedmiotowej sprawy, należy mieć na uwadze, że norma prawna wynikająca z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. ma charakter wyjątkowy, stanowiąc o wyłączeniu możliwości skorygowania podatku VAT w ściśle określonych okolicznościach. Dlatego też powinna być interpretowana w sposób zawężający, a nierozszerzający, jak to uczyniły organy. Odnosząc się do treści art. 89a ust. 7, a w szczególności do użytego tam słowa "istnieje" pełnomocnik wskazał na konieczność stosowania wykładni językowej, gdyż ta nie pozostawia żadnych wątpliwości, że "racjonalny ustawodawca używając słowa "istnieje" w czasie teraźniejszym miał na myśli stosunek między wierzycielem a dłużnikiem "istniejący" w chwili, do której odnosi się art. 89a, tj. chwili, w której dokonywana jest korekta deklaracji podatkowej". Możliwości skorygowania podatku należnego występuje dopiero w momencie, gdy wierzytelność okaże się nieściągalna. Ustawodawca przyjmuje, więc następującą kolejność etapów: 1/ pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powstaje wierzytelność, 2/ wierzytelność ta okazała się nieściągalna, 3/ pojawia się możliwość skorygowania należnego podatku VAT. Po raz kolejny wskazał, że ustęp 7 art. 89a odnosi się do sytuacji, kiedy wyłączona jest ta możliwość skorygowania podatku, a więc do trzeciego punktu, stanowiąc, że przepisów dotyczących dokonania korekty nie stosuje się, jeżeli między stronami "istnieje" określona korelacja. Natomiast zdaniem pełnomocnika strony nie sposób przyjąć, że powyższy przepis miałby odnosić się do pierwszego, z wyżej wymienionych etapów. Gdyby taka była intencja ustawodawcy mógłby z łatwością nadać wyżej wymienionemu przepisowi brzmienie, jakie nie pozostawiłoby wątpliwości, co do tego, że dla oceny relacji między kontrahentami miarodajny ma być moment powstania wierzytelności. Dodatkowo odnosząc się do przywołanych przez organy podatkowe wyroków WSA w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 738/10 oraz NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 682/11 stwierdził, że te nie mogą być brane pod uwagę, albowiem dotyczą ustalenia, czy związek łączący kontrahentów można zakwalifikować, jako zależność opisaną w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., tymczasem w rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie jest sporna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. złożonym, jako uzupełnienie skargi, pełnomocnik przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] , będącą potwierdzeniem zaprezentowanego przez niego stanowiska. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2360/10 wskazał, że interpretacja nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Tym bardziej, że dotyczy ona możliwości zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do rzeczywistego lub hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, który nie jest stroną skarżącą. Dlatego też nie mogła być wiążąca w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Poza sporem prowadzonym przez strony postępowania sądowego pozostają okoliczności uprawniające do skorzystania przez skarżącego z możliwości skorygowania podatku należnego wymienione w art. 89a ust. 1 do 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Spór dotyczy warunku eliminującego taką możliwość, a wymienionego w art. 89a ust. 7 tej ustawy, strony różnią się bowiem co do wykładni zawartego tam przepisu. Rozstrzygnięcie tego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który bezspornie istniał między skarżącym a jego dłużnikiem, eliminuje możliwość skorygowania podatku należnego tylko wtedy, gdy istnieje na dzień dokonania korekty podatkowej, tak twierdzi strona skarżąca, czy też jego istnienie nie jest konieczne w chwili korygowania podatku należnego, a wystarczającym jest, że związek ten istniał w momencie zawierania umów, na podstawie których dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, które zrodziły wierzytelności nieściągalne, takie jest stanowisko organów podatkowych. W tym zakresie Sąd nie podzielił postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawa tego zarzutu wywiedziona została z następujących przesłanek: zachodzi kolejność zdarzeń – powstanie wierzytelności, wierzytelność okazuje się nieściągalna, następuje korekta podatku należnego. Ustęp 7 art. 89a odnosi się do sytuacji, kiedy wyłączona jest możliwość skorygowania podatku, a zatem do ostatniego z tych etapów i zgodnie z nim przepisów dotyczących korekty nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje określony związek. Użycie słowa "istnieje" wskazuje na moment dokonywania korekty, a nie na moment dokonywania dostawy lub usługi, bo wówczas ustawodawca użyłby słowa "istniała". Sąd uznał, że tak dokonana wykładnia tego przepisu jest nieprawidłowa z dwóch względów. Po pierwsze, prowadząc taki wywód skarżący pomija istotny fragment w ust. 7 art. 89a, z którego wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkich sytuacji wymienionych w ust. od 1 do 6 tego artykułu (Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się....), a te dotyczą różnych momentów w tym ciągu zdarzeń, i tak w ust. 1a chodzi o moment, który pozwala na uznanie, że uprawdopodobniona jest nieściągalność wierzytelności (wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności), co w powiązaniu z ust. 7 oznacza, że pomimo upływu tego terminu nieściągalność wierzytelności nie będzie uznana za uprawdopodobnioną jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4, tak więc ust. 7 nie odnosi się do momentu korygowania podatku, a momentu wcześniejszego. W ust. 2 pkt 1 jest mowa o tym, że podatnik może skorygować podatek należny jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usługi jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, co w powiązaniu z ust. 7 oznacza, że warunku tego nie stosuje się wówczas, gdy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4, a więc i w tym przypadku ust. 7 nie odnosi się do momentu korygowania podatku. Tak więc wykładnia językowa, do której odwołuje się skarżący nie daje podstaw do takich wniosków, jakie znalazły się w skardze. Po drugie, wnioski, jakie zaprezentował skarżący prowadzą do przekreślenia celu, jakiemu służyć ma art. 89a ust. 7, a celem tym jest zapobieganie nadużyciom przy korygowaniu podatku należnego z wykorzystaniem związków pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem określonych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług, co może mieć miejsce zarówno na etapie zawierania umów oraz dokonywania na ich podstawie dostaw lub wykonywania usług, jak na etapie późniejszym, do momentu korygowania podatku należnego włącznie. Nie ma racjonalnych podstaw do twierdzenia, że wolą ustawodawcy było tylko połowiczne zapobieżenie tym sytuacjom, to znaczy tylko takim, w którym związki pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem z art. 32 ust. 2-4 trwają do momentu korygowania podatku należnego, a już nie takim, kiedy związki te zostały wykorzystane w momencie zawierania umów a następnie usunięte. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który w ten sposób określił ratio legis ust. 7 art. 89a. i dokonał jego prawidłowej wykładni. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i oddalił skargę S. D. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)