III SA/Wa 2655/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P., dalej jako "Skarżący", złożył wniosek uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2013 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. 2011 Nr 12. poz. 59 ze zm.), w ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną społeczeństwa, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej. W ramach takich działań Nadleśnictwo planuje wybudowanie ścieżki rowerowej z przyległymi do niej parkingami. Ścieżka oraz infrastruktura jej towarzysząca będzie dostosowana dla osób niepełnosprawnych, zostaną na niej umieszczone tablice edukacyjne zawierające informacje dotyczące lasu oraz znaki ostrzegawcze. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w sprawie budowy ścieżki rowerowej wraz z parkingami została podpisana umowa z ARiMR, na sfinansowanie tego projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych". Dodatkowo w ramach tego projektu zostanie wybudowana również wiata. W związku z tym Nadleśnictwo podjęło decyzję, że powstaną dwie ścieżki rowerowe, jedna dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz druga sfinansowana ze środków własnych Nadleśnictwa. W związku z powyższym Skarżący zadał pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2013 r.: 1. Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami oraz wiatą sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat "Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych"? 2. Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami wybudowaną w ramach własnych środków? Zdaniem Skarżącego będzie miał on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (z zastosowaniem proporcji określonej w przepisie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami. Skarżący wskazując na treść art. 6 ust. 1a ustawy o lasach zaznaczył, iż trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Podniosła, iż potwierdza to art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o lasach. Zaznaczył, iż budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego co w przyszłości przełoży się również na pożytki w postaci pozyskanego drewna, główne cele które nadleśnictwo chce osiągnąć poprzez wybudowanie ścieżek to: 1. Zmniejszenie niekorzystnego wpływu na środowisko przyrodnicze (zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie) przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów stanowiących obszary Natura 2000. 2. Poprawę bezpieczeństwa osób korzystających z lasów przez wyznaczenie i oznakowanie ścieżek, ograniczenie narażenia na kolizje z pojazdami mechanicznymi prowadzącymi prace związane z administracją i prowadzeniem gospodarki leśnej w tym również pozyskaniem i zrywką drewna. Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż usług w postaci organizacji polowań, a więc przypadkowe osoby korzystające z lasu będą zakłócały ich przebieg i zniechęcały polujących do korzystania z usług nadleśnictwa. 3. Udostępnienie o charakterze edukacyjnym i promocyjnym atrakcyjnych obszarów leśnych, przybliżających walory przyrodnicze lasów Puszczy Białej oraz prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo [...]. Przebieg ścieżek sprzyja prowadzeniu aktywnej edukacji leśnej polegającej na oprowadzeniu przez pracowników nadleśnictwa zorganizowanych grup przede wszystkim dzieci i młodzieży szkolnej. Lokalizacja tras przebiegających przez urozmaicony przyrodniczo teren umożliwia obserwację licznych roślin i zwierząt bytujących w lasach. W trakcie wycieczek edukacyjnych młodzież zapoznawana będzie z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika i celach prowadzonej gospodarki leśnej, co zwiększa świadomość ekologiczną społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i wyniki ekonomiczne nadleśnictwa. 4. Wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy również atrakcyjność pokoi gościnnych, które nadleśnictwo wynajmuje. 5. W sytuacjach wyjątkowych ścieżka rowerowa jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią będzie wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż wiata będzie wykorzystywana zarówno do celów administracyjnych i szkoleniowych nadleśnictwa poprzez wykorzystanie jej przy naradach terenowych, szkoleniach w terenie oraz przy prowadzeniu zajęć edukacyjnych społeczeństwa. Wskazał, że posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, od posiadania takiego certyfikatu przez nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat FSC nic kupi innego drewna niż certyfikowane. Certyfikat można uzyskać jeżeli spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym zasadę 4 "WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW" (proces gospodarowania lasami będzie przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych), kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić to. 4.1. "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)". Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający certyfikat, który decyduje czy nadal będzie posiadało certyfikat FSC, a więc działania które chce podjąć nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu utrzymania certyfikacji, a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa VAT"), art. 7 ust. 1, art. 8, art. 33 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach, a także § 1 zarządzenia nr 57 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 9 maja 2003 r. w sprawie wytycznych prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa w Lasach Państwowych. Organ wskazał, iż budowa przez nadleśnictwo dwóch ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska jest jednym z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W związku z tym Organ stwierdził, iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez nadleśnictwo. W ocenie Organu, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Zaznaczył, iż skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie - art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż z przepisów art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1 a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że budowa przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej nie wiąże się choćby w sposób pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą opodatkowaną, prowadzoną przez nadleśnictwo. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, iż realizacja projektu, polegająca na budowie przez nadleśnictwo ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty nie będzie służyła działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową. Zdaniem Skarżącej stwierdzeniem tym Organ naruszył przepisy prawa materialnego, wyrażone w art, 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wykonanie ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną tym podatkiem. Skarżący zarzucił, iż Organ nie odniósł się do argumentacji opartej na certyfikacji drewna, co w ocenie Skarżącej dodatkowo deprecjonuje stanowisko wskazane przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji. Według Skarżącej Organ nie wziął pod uwagę argumentu, że prowadzona przez nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony, w tym polegający na budowie ścieżek rowerowych z przyległymi parkingami oraz wiaty to działalność zdeterminowana przepisami ustawy o lasach. Organ podatkowy bezzasadnie potraktował tę działalność jako statutową, niemającą związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czym rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego skoro organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż planowane przez Nadleśnictwo zadanie inwestycyjne będzie miało istotny wpływ na ochronę lasów to należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji pośrednio potwierdził istnienie związku podejmowanych przez Skarżącą działań w ramach projektu inwestycyjnego z realizowaną przez nadleśnictwo sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał na wzajemną sprzeczność pomiędzy zaprezentowanym przez Organ stanowiskiem a jego uzasadnieniem prawnym, co powoduje, iż została wydana z rażącym naruszeniem art.14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów narusza przepisy postępowania tj. przepisy art. 14b, art. 14c oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Z dyspozycji art. 14c §1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska również z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa ww. przepisach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jaki jest prawidłowy sposób postępowania, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 §1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego, co do braku związku między wydatkami związanymi z budową ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą, a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, jednakże w przedstawionym uzasadnieniu Organ nie wyjaśnił dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na Skarżącego przepisami ustawy o lasach, nie ma związku z jego działalnością opodatkowaną. W szczególności Organ zignorował podnoszoną przez Skarżącego kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Organ nie rozważył jaki wpływ ma realizowany przez Skarżącego projekt na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie praw do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał: " (...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. 1-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-N/ermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18)." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie np. koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública, niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/). Sądowi znany jest z urzędu wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, w którym rozważano problem związku działalności Leśnego Kompleksu Promocyjnego (LKP) z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez nadleśnictwo w kontekście podatku VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego LKP służą jedynie celom promocyjnym zrównoważonej gospodarki leśnej, a czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, a czym innym jest promocja takiej gospodarki. Inny jest zakres, cel i charakter działalności LKP, a inny działalności gospodarczej. LKP prowadzą jedynie działalność w ograniczonym zakresie, a jej celem jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, polegająca na podejmowaniu działań o charakterze niezarobkowym. W ramach LKP realizowane są pozaprodukcyjne funkcje lasu, a to oznacza, że działalność LKP służy zachowaniu lasów dla celów przyrodniczych, a nie zachowaniu drzew jako materiału do produkcji drewna, czy dla pozyskiwania zwierząt na polowania i do sprzedaży skór oraz mięsa. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie przeprowadził jakiegokolwiek wywodu, w podsumowaniu którego mógłby zakwestionować uprawnienie Skarżącego do rozliczenia w ramach podatku VAT wydatków na budowę ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą właśnie z uwagi na brak związku tej inwestycji z jego czynnościami opodatkowanymi. Poza rozważaniami Organu pozostały argumenty Skarżącego o tym, że budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów, a także że ścieżka rowerowa - jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią - będzie mogła być wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych oraz że wyodrębnienie takiego szlaku zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje (w ramach działalności opodatkowanej). Nie rozważona została kwestia wpływu analizowanej inwestycji na opodatkowaną działalność Skarżącego związaną z organizacją polowań. Organ nie odniósł się rzeczowo także do argumentacji Skarżącego, że działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Zdaniem Skarżącego promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, co zwiększy świadomość społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z poważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży (dostępna na http://interpretacje-podatkowe.org). W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Oczywiście interpretacje te zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ale wskazują, że także w rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalności opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu rozważenia w sprawie wymaga także kwestia certyfikatu FSC (Forest Stewerdship Council) informującego o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, od którego posiadania zależy zbycie niektórych gatunków drewna. Działania, które chce podjąć Skarżący są również spełnieniem, jednego z kryteriów jakie musi spełnić w celu utrzymania ww. certyfikacji, (kryterium 4.1. "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia np. rekreacja, turystyka"), a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna. Tym samym budowę przez Skarżącego ścieżek rowerowych wraz z parkingami należy ocenić także pod kątem wpływu na utrzymanie tego certyfikatu, a w konsekwencji związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wiata ma być z kolei także wykorzystywana dla działalności administracyjnej i szkoleniowej Skarżącej. Także ta kwestia wymaga oceny organu pod kątem związku z działalnością opodatkowaną prowadzona przez Nadleśnictwo. Na zakończenie rozważań Sądu w tej sprawie wskazać należy, że nie wystarczy ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Żadne zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji Skarżącego dotyczącej zakresu jego opodatkowanej działalności i jej związku z planowaną inwestycją. Jednocześnie Sąd wskazuje, że w sprawie ocenie podlega wyłącznie stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza bowiem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej, prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. A to "związanie" przenosi się także na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji indywidualnych, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydawana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją, z której Skarżący uzyska informację o przesłankach stanowiska organu interpretacyjnego, że jego stanowisko było błędne, o ile jest błędne. W tym stanie sprawy na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.