I FSK 485/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 671/09 w sprawie ze skargi I. I. S.A. w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 671/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez I. S.A. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach Sąd wskazał, że we wniosku z 2 kwietnia 2009 r. skarżąca spółka domagała się wyjaśnienia w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonanie czynności związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego przez publiczną emisje akcji. Przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, skarżąca spółka podała, że w 2008 r. poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału w trybie publicznej emisji akcji. Zdaniem skarżącej spółki, choć emisja akcji nie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przy czynnościach związanych z podwyższeniem kapitału, albowiem wydatki te (np. koszty związane z ogłoszeniami w KRS, opłaty notarialne, koszty prospektu emisyjnego, koszty doradztwa prawnego i finansowego) stanowią koszty ogólne przedsiębiorstwa, które w perspektywie czasu przyczynią się do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka podniosła również, że argumentacji tej nie podważał istniejący do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten był bowiem niezgodny z prawem wspólnotowym. Minister Finansów działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przyznał, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału pozostają w pośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jednakże skoro nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie tego podatku na wniosek skarżącej spółki, to zgodnie z obowiązującym do 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. spółce nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy tych wydatkach. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił zajętego stanowiska. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi WSA stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż wydatki poniesione przez skarżącą spółkę stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym względzie Sąd odwołał się do wyroku z 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ol 288/09, który zapadł na kanwie identycznego stanu faktycznego. W powołanym wyroku Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów zaskarżoną przez skarżącą spółkę, a dotyczącą kwalifikacji wydatków poniesionych przy podwyższeniu kapitału jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem WSA w rozpatrywanej sprawie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie było podstaw, aby od odstępować od stanowiska wyrażonego w wyroku z 18 czerwca 2009 r. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej, a polegającą na przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji przez spółkę akcyjną akcji jest czynnością, która służy działalności opodatkowanej i w konsekwencji podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlega odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy prawidłowe rozumienie przepisu powinno prowadzić do wniosku, iż podwyższenie kapitału nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, a także nie jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co oznacza brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) przez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, - art. 153 p.p.s.a przez niedokonanie w ocenie prawnej prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) przy jednoczesnym przerzuceniu tego obowiązku we wskazaniach co do dalszego postępowania na organ. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy dopuszczalność odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego przez publiczną emisję akcji. Za zupełnie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. Wprawdzie w skardze kasacyjnej brak jest szerszego jego uzasadnienia, to jednak z lakonicznych wywodów w tym zakresie wnosić można, że autor skargi kasacyjnej możliwość odliczenia podatku naliczonego, na gruncie ocenianej regulacji prawnej, widzi jedynie w odniesieniu do wydatków (zakupów towarów lub usług) przyporządkowanych bezpośrednio do konkretnych czynności podatnika opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. utrwalił się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity pogląd, że przewidziane w nim prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozciągnąć również na wydatki (zakup towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą( wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn.. akt I FSK 2105/08, wyrok 12 maja 2010 r. sygn.. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn.. akt I FSK 246/10). Za taki wydatek uznano w orzecznictwie koszty poniesione przez podatników przy podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Przykładem tego podejścia może być opinia tut. Sądu zwarta w wyroku z 29 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 798/09 (Lex nr 594227), w którym wprost wywiedziono, że: "Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Taki sam pogląd wyrażono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08 (Lex nr 497204), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 269/08 (publ. w Monitorze Podatkowym 2008/8/5, Rzeczpospolitej PCD 2008/6/128, Jurysdykcji Podatkowej 2008/6/52-55 i Lex nr 377985). Pozostając w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, nie można pominąć tego, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak również poglądy Ministra Finansów prezentowane w postępowaniu interpretacyjnym odnosiły się do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. To ten przepis w istocie stanowił podstawę odmowy przyznania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przytoczone poglądy pozostają w sprzeczności z w ugruntowany nurtem orzecznictwa Sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności oraz fundamentalną dla całego porządku prawnego Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Odnośnie do naruszenia pierwszej ze wskazanych zasad należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zawarte zostało w wyroku z 24 marca 2010 r., sygn. I FSK 248/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych), w którym wywiedziono, że: "Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni, bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną." Wprawdzie autor skargi kasacyjnej próbuje dowodzić, że norma przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mieściła się w ramach dozwolonej przez prawo unijne klauzuli stand still, to jednak nie ma w tym względzie racji. Powtórzyć, bowiem trzeba myśl zaakcentowaną przez tut. Sąd w wyroku z 21 marca 2009 r., sygn. I FSK 897/08 (Lex nr 549439), zgodnie, z którą: "przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (...) tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 – 1041, Unimex 2007)." Dodatkowo wskazać trzeba, że przewidziana w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) klauzula stand still nie powinna znaleźć w sprawie zastosowania z uwagi na to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności. Dowiódł tego tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 23.07.2009 r., sygn. I FSK 1324/08 (Lex nr 465679) oraz z dnia 27.04.2010 r., sygn. I FSK 1849/09 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach sądów administracyjnych) stwierdzając, iż: "art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali, zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może, zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku, zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach". Stąd też, jak podkreślono w dalszym wywodzie "wydaje się, zatem logicznym, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19.09.2000 r., C-177/99; z dnia 30.03.2006 r., C-184/04). Warto, zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą". Powyżej zaprezentowane poglądy, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, zostały dodatkowo wsparte przez ustawodawcę, który przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w przepisie stanowiącym podstawę zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zaprezentowane wyżej wywody przesądzają również o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r.) przez przyjęcie, ze zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia art. 156 p.p.s.a., ponieważ sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał prawnej prowspólnotowej wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.