I SA/Ol 671/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia 2.04.2009 r. I. Spółka Akcyjna złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. (DZ.U. UE L 2006.347.1) w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dokonanie czynności związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego poprzez publiczną emisje akcji. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka poniosła w 2008 r. koszty w celu podwyższenia kapitału własnego. Podwyższenia dokonano poprzez publiczną emisję akcji. W związku z tym faktem Spółki poniosła szereg niezbędnych kosztów, takich jak: koszty doradztwa prawnego, doradztwo finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, a także stosowne opłaty sądowe notarialne i giełdowe. W wyniku poniesionych kosztów Spółka zamierzała pozyskać środki, które służyć mają celom m. in.: 1) odtwarzaniu zdekapitalizowanego majątku produkcyjnego (modernizacja starego (majątku i zakup nowych urządzeń, 2) poszerzeniu majątku produkcyjnego o nowe maszyny i urządzenia, pozwalające poszerzyć dotychczasowy asortyment produkcyjny i usługowy, a tym samym zdobycia nowych kontrahentów. Majątek ten miał być w konsekwencji wykorzystany dla celów prowadzonej działalność gospodarczej, a więc wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka była w 2008 roku (i nadal jest) zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług i wykonywała oraz nadal wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy podatek naliczony od towarów i usług wykazany na fakturach dokumentujących poniesienie wyżej powołanych kosztów może zostać przyjęty w rozliczeniu VAT do obniżenia kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy (lub do zwrotu w sytuacji jego ewentualnej nadwyżki nad podatkiem należnym)? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka wywiodła, iż podatek naliczony związany z poniesionymi kosztami może został przyjęty do rozliczenia podatku od towarów i usług i może obniżać podatek należny za dany okres rozliczeniowy (podobnie, jak może podlegać zwrotowi jego ewentualna nadwyżka nad podatkiem należnym). W ocenie skarżącej, kwestię odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego rozstrzygnąć należy, co do zasady, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług. Zasadą na gruncie przedmiotowej ustawy jest prawo podatnika do dokonywania odliczeń podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów służących wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Powyższe wynika z treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi normę prawną, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (o którym mowa wart. 15), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych). Spółka przyznała, że sama emisja akcji nie stanowiła w 2008 r. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważyła jednak, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zakupy (koszty) te służyły nie tylko dokonaniu emisji akcji sensu stricte, lecz celem dalszym i podstawowym było pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej (a więc wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Przy założeniu, że koszty poniesione w związku z publiczną emisją akcji w efekcie służą sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zasadnym wydaje się więc stwierdzenie, że odliczenie podatku naliczonego nie będzie stało w sprawie w sprzeczności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wydatki te stanowią koszty ogólne przedsiębiorstwa nie powiązane z konkretnymi przychodami. Jednak w efekcie przyczyniają się do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę. Dla poparcia swojego stanowiska Spółka odwołała się do interpretacji dokonanej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego wyrażonej w postanowieniu z 24.07.2007 r. , nr 443/053/07 oraz wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych przywołanych w uzasadnieniu wniosku. Spółka powołała się także na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (sprawa C - 465/03). Skarżąca odnosząc się do ewentualnych skutków wynikających z obowiązującego do listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT wskazała, iż przepis ten był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego i nie powinien mieć wpływu na interpretację w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym. W tym zakresie Spółka odwołała się do wyroków sądów administracyjnych, wymienionych w uzasadnieniu wniosku. Zdaniem Spółki art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z art. 17 VI Dyrektywy oraz jest niezgodny z art. 168 Dyrektywy 2006/112. Dyrektor Izby Skarbowej w B. – działający z upoważnienia Ministra Finansów – w dniu "[...]"r., w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska powołał przepisy art. 5 ust.1 pkt 1 , art. 7 ust.1, art. 2 pkt 6 i w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i wywiódł, że w świetle tych przepisów emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Zgodnie zaś z art. 86 ust.1 ustawy o VAT , w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i ust.19, art. 124. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany w sposób bezpośredni lub pośredni z transakcjami podatkowanymi podatnika. Dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na obsługę emisji akcji, istotny jest charakter związku występującego pomiędzy zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż zachodzi bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług jaką jest emisja akcji. W sprawie niniejszej emisja akcji (podwyższenie kapitału) niewątpliwie realizowana jest w celu pozyskania prze Spółkę środków finansowych do rozwijania własnej działalności. W tej sytuacji emisja akcji ma związek z prowadzoną prze Spółkę działalnością gospodarczą. Wydatki związane z emisja akcji – choć pośrednio – mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą inną wykonywaną przez Spółkę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (spełniając przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy). Spółka nie może jednak skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na emisje akcji z uwagi na brzmienie – obowiązującego do 30.11.2008 r. - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług., który to przepis stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten – aczkolwiek przez odesłanie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych – precyzyjnie określał, jakie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ dalej wywiódł, że w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie umożliwienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji z "[...]"r. dokonanej na wniosek Spółki stwierdzono, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wobec zajętego stanowiska w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisją akcji i brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT obowiązującego do listopada 2008 r. Spółka nie mogła skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji. Nadto organ podniósł,, że zarówno przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz.Urz. UE L 77. 145.1) obowiązującej do dnia 31.12.2006 r., jak też przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przewidują możliwość utrzymania wszystkich wyłączeń dotyczących odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w dniu 01.01.1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W Polsce ograniczenia takie zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 08.01.1993 r., jak tez w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o VAT. Organ odniósł się także do wskazanych przez Spółkę orzeczeń ETS , wyroków sądów administracyjnych oraz powołanego postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego oraz do indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 08.02.2008 r. Według organu, orzeczenia ETS i sądów administracyjnych zapadły w innych konkretnych sprawach, a w/w postanowienie i interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów dotyczą indywidualnych, konkretnych stanów faktycznych. Spółka po otrzymaniu interpretacji wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację przepisów prawa, a dodatkowo powołała się na dalsze wyroki sądów administracyjnych. Podniosła, iż z treści art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego winien uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem orzecznictwo sądów nie powinno pozostawać bez wpływu na interpretację przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację zawartą w dokonanej interpretacji. Podkreślił, iż warunkiem skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku spełnienia warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzasadnione jest analizowanie przepisów art. 88 w/w ustawy ograniczających lub precyzujących prawo do odliczania podatku naliczonego. Do kosztów uzyskania przychodów nie można jednak zaliczyć wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdyż wydatki te związane są z przysporzeniami, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uważane za przychód. Brak przychodów po stronie Spółki wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych . w myśl tego przepisu do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ wywiódł, że Polska przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1.05.2004 r. Postanowienia VI Dyrektywy implementowane zostały ustawą z 11.03.2004 r. o podatku VAT, która weszła w życie w dniu 20.04.2004., a przepisy wyszczególnione w jej art. 176 – w tym dotyczące odliczeń podatku stosuje się od 1.05.2004 r. Ograniczenia dotyczące odliczeń podatku naliczonego przewidziane zostały w art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku VAT. Wcześniej takie ograniczenia zawarte były w art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku VAT. Takie ograniczenie jest dopuszczalne w świetle art. 17 (6) VI Dyrektywy. Spółka na wydana "[...]"r. interpretacje wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi przytoczyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka przyznała, że emisja akcji w 2008 r. nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Koszty związane z emisją akcji służyły nie tyle dokonaniu emisji akcji, co celowi dalszemu, a mianowicie pozyskaniu środków na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy zasadnym jest stwierdzenie, że odliczenie podatku naliczonego nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Generalną zasadą na gruncie przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Podatnikowi (o którym mowa w art.15) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych). Poniesione przez Spółkę koszty związane z emisją akcji stanowią koszty ogólne przedsiębiorstwa, które nie są powiązane bezpośrednio i wyłącznie z konkretnymi przychodami, ale w efekcie przyczyniają się do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym zakresie Spółka wskazała na postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 24.07.2007 r. o nr 443/053/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjne4go w Warszawie z 02.06.2008 r. , sygn. akt III SA/Wa 269/08 oraz na interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 08.02.2008 r., nr I LPP 1/443-389/07-4/BP. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka odniosła się do skutków istotnych dla wyniku interpretacji, wypływających z treści przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Otóż z treści tego przepisu wynikało, że obniżenia kosztów lub zwrotu podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego). Sprawa zaliczenia kosztów poniesionych w związku z emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów była już przedmiotem interpretacji w związku ze złożonym w tym przedmiocie przez Spółkę wniosku. Organ w wydanej interpretacji uznał, iż koszty poniesione w związku z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja ta – po rozpoznaniu sprawy wskutek wniesionej prze Spółkę skargi – uchylona została wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]". Następnie Spółka wywiodła, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 168 Dyrektywy 2006/112, a także art. 17 obowiązującej wcześniej VI Dyrektywy. Wskazane przepisy obydwu Dyrektyw stanowią podstawę dla systemu podatku od wartości dodanej, zasadę stanowiącą o prawie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 176 Dyrektywy 2006/112 i z art. 17 ust.6 wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy wynika, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących ściśle związanymi z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej ograniczenia do odliczenia winny być konkretnie określone. Tymczasem ograniczenia zawarte w polskiej ustawie podatkowej znalazło odniesienie do ogólnej kategorii wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a taki stan rzeczy nie spełnia kryterium ścisłego katalogu ograniczeń. Za niezgodnością art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z prawem Unii Europejskiej przemawia wreszcie i to, że przepis ten został wyeliminowany z ustaw od dnia 1.12.2008 r. Spółka wskazując na art. 14a, art. 14b i art. 14§1 ustawy O.p. wywiodła, iż Minister Finansów dokonując interpretacji ogólnej, jak interpretacji w sprawach indywidualnych winien mieć na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej– działający z upoważnienia Ministra Finansów – w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tych kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Powyższe oznacza, iż zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie , w przeciwnym przypadku skarga podlega oddaleniu. Stosownie zaś do art. 146§1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ nie kwestionuje tego, iż Spółka jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Tym samym w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istniałaby podstawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, iż w 2008 r. poniosła koszty celem podwyższenia kapitału własnego, a podwyższenia tego dokonała poprzez emisje akcji. W związku z tym poniosła szereg niezbędnych kosztów (wymienionych we wniosku) . We wniosku wskazała też jakim celom miały służyć poniesione wydatki związane z emisją akcji. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka wyraziła pogląd, że podatek naliczony w związku z poniesionymi wydatkami na zwiększenie kapitału własnego poprzez emisje akcji winien być odliczony od podatku należnego i zwróciła się o wydanie interpretacji czy stanowisko to jest zgodne z prawem. Organ – jak wyżej nadmieniono- nie kwestionując zasady odliczania podatku naliczonego określonej w art. 86ust. 1 ustawy o VAT, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe ze względu na treść art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy obowiązującej do 30.11.2008 r. W myśl tegoż przepisu obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku, ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Sąd w tym miejscu stwierdza, iż kwestia zaliczenia wydatków związanych ze emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Olsztynie w sprawie "[...]". Sprawa ta była rozpoznawana na gruncie identycznego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszej sprawie. Sąd wyrokiem z dnia "[...]"r. , sygn. akt "[...]" uchylił zaskarżona interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. wywiódł: " Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. DZ.U. z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Przepis art. 16 nie zawiera w swym katalogu kosztów (wydatków) związanych ze zwiększeniu kapitału zakładowego. Zatem by uznać, że poniesienie takich kosztów (wydatków), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów należałoby wykazać, że wydatki te nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na osiągnięcie przychodów przez Spółkę. Tego w interpretacji prawa nie wskazano. Niezależnie od powyższego stwierdzenia, Sąd zauważa, że warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez Skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę na to, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W szczególności, środki pochodzące z emisji akcji (udziałów) mogą zostać przeznaczone na finansowanie inwestycji lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów , które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Rozważając zasadność odwołania się do przepisu art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p, Sąd zauważa, że w myśl tego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do: - dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych przepisach, oraz - dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia: 1)wartości niebędących przychodami podatkowymi ( wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), 2) dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów ( wskazanych w art. 2 u.p.d.p.), oraz 3) dochodów wolnych od podatku ( wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p.) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy. Przepis art. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do: 1. przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, 2. przychodów z gospodarki leśnej, 3. przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz 4. przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym. Treść art. 17 u.p.d.o.p. zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania . Zarówno art. 2, jak i 17 u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty ( art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania. Natomiast fakt, że w praktyce organy podatkowe z reguły nie kwestionują możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty odsetek, może wskazywać na niewłaściwą interpretację przepisów. Możliwe zatem będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. W doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Podkreślić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." W niezmienionym stanie faktycznym podanym przez Spółkę w sprawie I SA/Ol 288/09 i w sprawie niniejszej brak jest podstaw do zmiany stanowiska Sądu co do zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów – pod warunkiem, że Spółka wykaże, że wydatki te pozostają w związku z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do stosowania w chwili obecnej art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146§1 ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205§1 w/w ustawy. Organ rozpoznając ponownie sprawę rozważy, czy w określonym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy wydatki poniesione w związku ze zwiększeniem kapitału własnego poprzez emisję akcji nie są kosztami uzyskania przychodu. Jeżeli organ uznałby, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to rozważy czy uznanie, iż podatku naliczonego od usług związanych z emisją akcji nie można odliczyć od podatku należnego, nie narusza zasady neutralności podatku od wartości dodanej, jak też zasady proporcjonalności.