II FSK 1956/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 773/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. I SA/Po 773/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z dnia 10 czerwca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 15 lutego 2013 r. o nr [...]; (2) stwierdził, że wymienione decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że organ pierwszej instancji - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - decyzją z dnia 15 lutego 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 5.383 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 20 grudnia 2011 r. do organu wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia 15 grudnia 2011 r. informujące, iż w toku prowadzonego postępowania ujawniono, że skarżący będąc Inspektorem Działu E. w latach 2005-2010 pobierał dochody, których nie ujawnił wobec urzędu skarbowego. Wraz z pismem Prokuratura Apelacyjna w P., przesłała organowi podatkowemu uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przeprowadzonego w dniu 21 grudnia 2010 r. przesłuchania w charakterze świadka skarżącego. Z zeznań złożonych przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynika m.in., że z końcem 2008 r. kierownik Działu E. złożył skarżącemu propozycję przystąpienia do tzw. "spółdzielni", odmowa przystąpienia uniemożliwiłaby mu dalszą pracę; układ polegał na tym, że wypracowaną kwotę prowizji przez inspektorów z wszystkich rejonów egzekucyjnych dzielono po równo na wszystkich pracowników i kierownika Działu. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. członkami tzw. "spółdzielni" było 10-12 osób (na przestrzeni roku liczba zatrudnionych osób na stanowisku inspektora ulegała zmianie). Według przyjętych w tzw. "spółdzielni" zasad, inspektorzy, którzy uzyskiwali prowizje niższe od ustalonej średniej, otrzymywali kwotę w wysokości różnicy między ustaloną średnią kwotą prowizji, a wypracowaną prowizją za dany miesiąc. Natomiast inspektorzy, którzy uzyskali większą kwotę prowizji od wyliczonej średniej, musieli nadwyżkę wpłacić do kasy tzw. "spółdzielni". W ramach rozliczeń brano pod uwagę prowizje i tzw. "trzynastki" od prowizji. Według zeznań inspektorów mogły się zdarzać odstępstwa od przyjętego systemu wyliczenia kwot wpłat i wypłat do "spółdzielni". W ramach działalności tzw. "spółdzielni", skarżący otrzymał w 2008 r. kwotę 3.412,19 zł, która stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ pierwszej instancji podał również, że ze względu na cel istnienia "spółdzielni" jakim było zapewnienie równego podziału środków z tytułu wypracowanej prowizji pomiędzy jej członków, kosztów uzyskania przychodu nie mogą stanowić wpłaty skarżącego dokonywane na rzecz tej grupy. Ustaloną kwotę organ doliczył do wykazanych w zeznaniu przychodów i określił zobowiązanie podatkowe za dany rok. Postanowieniem z dnia 10 styczni 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącego osób w charakterze świadków. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dowolną i nie wyczerpującą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, także poprzez uwzględnienie jedynie dowodów potwierdzających stanowisko organu podatkowego; (2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności niewystąpienie do ABW z wnioskiem o wydanie dowodów rzeczowych w postaci przekazywanych przez inspektorów funkcjonariuszom tej instytucji dokumentów potwierdzających kwoty wypłacone i otrzymane z tzw. spółdzielni; (3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 o.p. poprzez "zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka wszystkich inspektorów Działu E., uczestniczących w 2008 w tzw. "spółdzielni"; (4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, ponoszonych przez stronę w postaci kwot wpłaconych do tzw. "spółdzielni". 2.3. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 4.617 zł. Uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że tzw. "spółdzielnia" nie powstała w celu uzyskania przychodów, lecz w celu zapewnienia równego podziału środków z tytułu prowizji między jej uczestników. Wpłaty dokonane przez podatnika do tej "spółdzielni" nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po uzupełnieniu materiału dowodowego ustalił, że skarżący był uczestnikiem tzw. "spółdzielni" od lipca 2008 r., a nie jak ustalił organ pierwszej instancji, od początku roku podatkowego. W konsekwencji obliczył dochód skarżącego w ramach udziału w "spółdzielni" od lipca do grudnia 2008 r. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił "naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego", których nie wymienił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wezwał jednak skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi poprzez (co najmniej) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego (art. 57 § 3 p.p.s.a.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga okazała się zasadna. Stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego z działalności w tzw. "spółdzielni" są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podał, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które w żadnych okolicznościach i w żadnych warunkach nie będą przedmiotem stosunku prawnego, wolnego od wad i korzystającego z ochrony prawnej. W ocenie WSA w Poznaniu okoliczność niepociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej w związku z uczestniczeniem w nieformalnej grupie nie stanowi o tym, że uzyskane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznanie, że źródło nieujawnionych przez podatnika dochodów - w postaci nieformalnej umowy pomiędzy pracownikami Działu Egzekucji Administracyjnej, w ramach której skarżący w poszczególnych miesiącach otrzymywał z podziału prowizji wypracowanych przez inspektorów dodatkowe wynagrodzenie - stanowiły czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, (błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; (2) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. polegające na jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że nieformalna umowy pomiędzy pracownikami Działu E. A., w ramach której skarżący w poszczególnych miesiącach otrzymywał z podziału prowizji wypracowanych przez inspektorów dodatkowe wynagrodzenie (już po jego opodatkowaniu) należy do kategorii czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, podczas gdy w wyroku nie wskazano podstaw pozwalających na uznanie opisanej czynności za nielegalną, a organy ścigania nie znalazły podstaw do wniesienia zarzutów i pociągnięcia do odpowiedzialności karnej; (3) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieformalna umowa pomiędzy pracownikami Działu E. A., w ramach której skarżący w poszczególnych miesiącach otrzymywał z podziału prowizji wypracowanych przez inspektorów dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w tym przypisie, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia powinna prowadzić do uznania – zwłaszcza, że katalog, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty - że opisana wyżej umowy jako niewymieniona w innych przepisach omawianej ustawy należy do kategorii "innych źródeł"; (4) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, choć prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny, w myśl którego otrzymane wartości pieniężne (postawione do dyspozycji podatnika w danym roku podatkowym) stanowią przychód, wymagał zastosowania wskazanego przepisu; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że umowa zawarta pomiędzy pracownikami Działu Egzekucji Administracyjnej stanowi czynność nielegalną oraz niewskazanie przy tym w uzasadnieniu wyroku, co przyjęto za podstawę takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kontekście odstąpienia przez organy ścigania od pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnej i niewniesienia zarzutów przeciwko niemu; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez sąd, że umowa zawarta pomiędzy pracownikami Działu Egzekucji Administracyjnej na mocy, której dzieli się oni już otrzymanymi wcześniej prowizjami stanowi czynność nielegalną bez wskazania stosownej argumentacji uzasadniającej przyjęte stanowisko; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wprawdzie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jednak w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., stanowią wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. Sedno rozpoznawanej sprawy sprowadza się bowiem do kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 6.2. Zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który został zawarty w skardze kasacyjnej, jest skuteczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku (z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.) - poza stwierdzeniem, iż – "(...) organ błędnie przyjął, że skoro skarżący nie został pociągnięty do odpowiedzialności karnej, w związku z uczestnictwem w nieformalnej grupie, to przychody uzyskane (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Stanowisko to narusza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ nie można zawartych porozumień między pracownikami Działu Egzekucji uznać za umowy prawnie skuteczne" - nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji. W konsekwencji nie jest jasne, w oparciu o jakie argumenty WSA w Poznaniu doszedł do przekonania, że w sprawie przepis ten znajduje zastosowanie. Jeśli z kolei przyjąć, że cytowany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1801/11, w którym między innymi stwierdzono, że "Fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umownie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie" jest aprobowaną przez WSA w Poznaniu wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to zaskarżony wyrok co do sposobu rozumienia ww. przepisu zawiera wewnętrznie sprzeczną argumentację. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za błędną wykładnię należy uznać również wykładnię przyjmowaną arbitralnie, tj. bez wskazania zastosowanych dyrektyw interpretacyjnych, co nie pozwala na weryfikację procesu i wyniku interpretacji. Przyjmując, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. WSA w Poznaniu nie wyjaśnił, z jakich powodów zawarte między współpracownikami porozumienie w świetle przepisów prawa nie było skuteczne, a w konsekwencji nie mogło rodzić obowiązku podatkowego. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Problematyka uregulowana w ww. przepisie jest związana z szerszym zagadnieniem dotyczącym wpływu prawa cywilnego na powstawanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie zostało dookreślone, co należy rozumieć przez "czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Jest to o tyle istotne, że zwykle wspomniane czynności są utożsamiane z czynnościami prawnymi nieważnymi bezwzględnie. W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji takiej, że "opodatkowaniu nie podlegają czynności charakteryzujące się tym, że w ogóle nie mogą być przedmiotem umowy skutecznej na gruncie prawa cywilnego, nie zaś wszelkie czynności, które w konkretnym przypadku nie są prawnie skuteczne" (tak A. Nita, Czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w świetle prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 2, s. 18). Nie ma zatem przeszkód prawnych, żeby ze względu na uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie opodatkować przychodu pochodzącego z czynności prawnej względnie nieważnej (podatek mógłby zostać zwrócony dopiero w przypadku wzruszenia takiej czynności). Podobnie opodatkowaniu co do zasady podlega przychód z czynności prawnej, dotkniętej wadą określaną jako bezskuteczność zawieszona (oczywiście dokonana czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych tak długo, jak właściwy podmiot nie dokona jej potwierdzenia). Jeżeli natomiast czynność prawna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego jest bezwzględnie nieważna, to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i dlatego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z art. 3531 Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Uzupełnieniem dla wymienionych zastrzeżeń są przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej, odnoszące się do jej treści, wymienione w art. 58 § 1 k.c., tj. sprzeczność czynności z prawem, zamiar obejścia ustawy, sprzeczność czynności z zasadami współżycia społecznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien wziąć pod uwagę, analizując przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czy porozumienie zawarte przez skarżącego z pozostałymi inspektorami działu egzekucji było prawnie skutecznie zawartą umową, a także czy nie miało na celu obejście prawa. Skądinąd nadmienić wypada, że prowizja została ustalona i wypłacona zgodnie przepisami i z potrąceniem należnych zaliczek na podatek dochodowy. Okoliczności przyjęte w stanie faktycznym przez WSA w Poznaniu i organy podatkowe natomiast wskazują, że celem porozumienia, w którym uczestniczył skarżący, było dokonanie wtórnego podziału kwot z tytułu prowizji. Z kolei wzgląd na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego wymagałby uprzedniego określenia i zindywidualizowania zasady sprzeciwiającej się takiemu porozumieniu, jakie między współpracownikami zostało zawarte. Zasadą, w oparciu o jaką zawierający porozumienie postanowili wtórnie dokonać podziału, była zasada równości. O ile w przypadku wypłat dokonanych przez pracodawcę, prowizje uzależnione były od efektów pracy, to współpracujący ze sobą inspektorzy postanowili zastosować zasadę równości ("każdemu po równo"). Każda z tych dwóch reguł bywa stosowana, także przez prawodawców, jako reguła sprawiedliwości i nie jest co do zasady sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Rozważenia zatem wymagało, czy zawarte porozumienie, ze względu właśnie na zastosowaną regułę sprawiedliwości - równego podziału mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 6.4. Uwzględniając zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i odniesie ją do przyjętego stanu faktycznego sprawy. Weźmie również pod uwagę, czy powyższe rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że uzyskane przez skarżącego środki stanowią przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a zwłaszcza przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.