I GSK 642/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 730/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz A. B. 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 730/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uwzględnił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji. I. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne i prawne. A. B. (lub podatnik) nabyła w dniu 7 października 2011 r. w Stanach Zjednoczonych uszkodzony samochód osobowy Mazda 3, rok produkcji 2010. Samochód ten został wprowadzony na obszar Unii Europejskiej w Bremie (Niemcy), gdzie decyzją niemieckich organów celnych z dnia 18 stycznia 2011 r. został naliczony podatek importowy i opłaty celne. Następnie samochód ten został przemieszczony do Polski i w dniu 12 kwietnia 2012 r. A. B. złożyła deklarację uproszczoną AKCU, w której deklarowała do zapłaty podatek akcyzowy w kwocie 960 zł, liczony od podstawy opodatkowania w kwocie 5 159,94 zł. Wynikała ona z przeliczenia ceny zakupu widniejącej na umowie (1650 USD) i przyjęcia stawki 18,6 %. Organ podatkowy powołując się na art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.) dokonał porównania wysokości podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji do średniej wartości rynkowej wynikającej z katalogu EUROTAX i wskazał, że znacznie odbiega ona od średniej ceny na rynku krajowym (58 000 zł brutto). Na wezwanie organu strona wykazała, że podana wartość wynika ze stanu pojazdu w dniu zakupu i odpowiada cenie faktycznie zapłaconej za sprowadzony pojazd. Dodatkowo przedłożyła ocenę techniczną wraz z wyceną samochodu na kwotę 33 300 zł, sporządzoną przez biegłych rzeczoznawców EKSPERTMOT. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił A. B. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mazda 3 na kwotę 4 247 zł, przy czym jako wartość podstawy opodatkowania przyjął kwotę 33 300 zł. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust 2, art. 106 ust 2 i ust 3, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 104 ust 8 i ust 11 oraz art. 105 u.p.a. Strona zaskarżyła powyższe rozstrzygniecie. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że art. 104 u.p.a. zawiera definicję średniej wartości rynkowej pojazdu, do której nawiązuje art. 104 ust. 8 tej ustawy. Również przedstawiona przez stronę wycena pojazdu, która została uznana za wiarygodną znacznie odbiega od wartości zadeklarowanej, co potwierdzało zasadność jej zakwestionowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. złożyła na powyższą decyzję A. B. Stwierdziła, że organ podatkowy błędnie przyjął, że deklarowana podstawa opodatkowania jest zaniżona, gdyż nie uwzględnił różnic cenowych samochodów na rynku amerykańskim, którą odzwierciedla cena rzeczywiście zapłacona. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przedłożyła zestawienie sprzedaży z portalu internetowego IAALCOM, gdzie widnieją ceny transakcyjne niższe od ceny zakupu skarżącej (1650 USD). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego. Działające jako organ podatkowy organy celne nie wyjaśniły bowiem, czy w sprawie zaistniały przewidziane w ustawie przesłanki dopuszczające wdrożenie procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, co było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. (art. 82a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.). Innymi słowy czy istniały przewidziane w tym przepisie przesłanki wszczęcia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania. Sąd I instancji dokonał wykładni wskazanego przepisu odwołując się do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdził, że organ podatkowy w pierwszej kolejności ma ustalić czy występuje uzasadniona przyczyna znacznej różnicy między ceną nabycia wskazaną przez podatnika a wartością rynkową na rynku nabycia. Organy podatkowe winny zatem ustalić, czy deklarowana cena nabycia samochodu nie została zaniżona w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim i ewentualnie jaka jest skala tego zaniżenia. Jeśli w wyniku tych ustaleń będą podstawy do przyjęcia, że deklarowana cena zakupu nie odpowiada rzeczywistej lub całkowicie odbiega od cen na rynku amerykańskim w dacie nabycia i w odniesieniu do takich samochodów, to można mówić o zaistnieniu "uzasadnionej przyczyny" wszczęcia procedury weryfikacyjnej podstawy opodatkowania. Takich ustaleń i ocen w niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły, wychodząc z błędnego założenia, że wystarcza proste zestawienie ceny zakupu samochodu w USA ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku polskim. Naruszając prawo materialne przez takie właśnie przyjęcie zaistnienia przesłanki wdrożenia procedury weryfikacji (art. 104 ust. 8 u.p.a.), organy zaniechały wyjaśnienia wspomnianych okoliczności, naruszając cytowane na wstępie przepisy postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną wydania wyroku Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy. II. Wyrok zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w O. wnosząc skargę kasacyjną. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnie a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez przyjęcie, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie, - art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., przez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania i brak było podstaw do jego zastosowania w sytuacji, kiedy organy celne wykazały, że podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od ceny rynkowej tego samochodu, 2. przepisów postępowania: - art. 141 § 4 zd. 2 w związku z art.3 § 1, art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 153) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, ze organy celne nie ustaliły stanu faktycznego uzasadniającego podjęcie procedury weryfikacyjnej wysokości podstawy opodatkowania, jak również, ze dokonanie dodatkowych ustaleń jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 zd. 2 i art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji braku naruszeń prawa procesowego, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i materialnego, art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. i przyjęcie, że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, dokonały jego niewłaściwej oceny opartej na błędnych ustaleniach faktycznych. Wniósł o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że podstawa wymiaru podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do ruchu w innym państwie członkowskim UE, ale nie zarejestrowanego na jego terytorium winna być określona, co do zasady na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a., który wiąże określenie wysokości podstawy opodatkowania samochodu z wartością, o której mowa w ust. 1 pkt 3 tego artykułu. Czyli wartością celną określoną zgodnie z przepisami celnymi, nie zaś kwotą wskazaną w art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a. Podkreślił, że cena 1650 USD stanowi cenę zakupu a nie cenę faktyczne zapłacona w rozumieniu prawa celnego. Dalej organ odwołał się do regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), a w szczególności art. 28-33 stanowiących metody określania wartości celnej towaru i definicji wartości celnej towaru zawartej w art. 29, na która składają się cena faktycznie zapłacona, koszty transportu, ubezpieczenia, opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem do miejsca wprowadzenia na obszar Wspólnoty. Podkreślił również, ze wartość celna pojazdu nie została określona w deklaracji zgodnie z tymi wymogami, gdyż uwzględniała tylko cenę z umowy sprzedaży, co wyklucza art. 31 ust. 2 WKC. Cenę rynkową nabycia pojazdu powiększają należności przywozowe w imporcie, które są uiszczane przed sprowadzeniem samochodu do kraju, zatem zadeklarowana kwota 1650 USD, jest zaledwie częścią faktycznie poniesionych kosztów przez nabywcę samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.), w związku z czym należało rozważyć ich naruszenie w pierwszej kolejności. Bezsporne jest, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast art. 104 u.p.a. reguluje kwestię określenia wysokości podstawy opodatkowania i m.in. dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 omawianej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (zobacz wyrok NSA z dnia14.03.2013 r. sygn. akt I GSK 1216/11, LEX 125771). Wskazany tryb weryfikacji podstawy opodatkowania ma zastosowanie do nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2). Zatem do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji – analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Skoro tryb ten za jej parametr wyjściowy weryfikacji przyjmuje wartość celną samochodu osobowego powiększoną o należne cło, to winien być uznany tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Tym samym zasadnie uznał Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zaniechały bowiem wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego, czyli ceny rzeczywiście zapłaconej przez A. B. Jeżeli organ twierdzi, że cena wskazana w deklaracji nie jest ceną rzeczywiście zapłaconą, gdyż odzwierciedla wyłącznie cenę zakupu samochodu (1 650 USD), to winien wezwać podatnika do udzielenia pełnej informacji co kosztów nabycia rzeczywiście poniesionych. Dopiero po ich ustaleniu, ustalić wartość celną pojazdu, którą można porównywać do cen podobnych samochodów na rynku amerykańskim. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem kasatora, że organowi znana była tylko cena 1650 USD, cena zakupu z faktury z dnia 7 października 2010 r., gdyż ze wskazanego w skardze kasacyjnej dokumentu zapłaty podatku importowego wynika, że wartość towaru wynosiła 1258,39 EUR, a wartość podatku importowego 1784,23 EUR, cło 125,84 EUR, podatek 125,84 EUR. Powyższe dowodzi, że organ dysponował informacjami, które w swoich ustaleniach pominął, a które powinny być przedmiotem jego ustaleń i oceny. Istniały zatem w sprawie wątpliwości, które przez organ nie zostały wyjaśnione a zgromadzony materiał dowodowy należało uznać za niepełny i wymagający uzupełnienia. Organ zatem winien był zwrócić się do podatnika o przedstawienia pełnych kosztów rzeczywiście poniesionych przy nabyciu spornego samochodu (w tym kosztów transportu i ubezpieczenia). Nie bez znaczenia dla zasadności zakwestionowania ceny nabycia samochodu Mazda 3, rok produkcji 2010, pozostają wydruki ze strony internetowej portalu aukcyjnego IAALCOM, przedstawione przez stronę. Organy nie czyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i nie odniosły się do tego dowodu, chociaż oferowano samochody w przedziale od 900 do 11 000 USD i nie wszystkie dopuszczone do ruchu (wyrejestrowane, do kasacji). Zasadnie zatem uznał Sąd I instancji, że działające jako organ podatkowy organy celne nie wyjaśniły, czy istotnie w sprawie zaistniały przewidziane w ustawie przesłanki dopuszczające wdrożenie procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, co było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. i zdefiniowania pojęcie "średniej wartości rynkowej", przyjmując, że na potrzeby tego przepisu jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego (58 000 zł). Tym bardziej, że odbiegała ona znacznie od wyceny nabytego samochodu przedstawionej przez stronę (33 300 zł), którą organ przyjął, jako podstawę opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że w ustalonym stanie faktycznym organ w istocie nie wykazał istotnej rozbieżności ceny zakupionego pojazdu od ceny podobnego na rynku amerykańskim. Podstawę do zakwestionowania ceny zapłaconej rzeczywiście za zakupiony pojazd upatrywał w porównaniu do ceny podobnego samochodu na rynku krajowym, co przy sprowadzeniu samochodu ze Stanów Zjednoczonych, ze względu na specyfikę tego rynku, wydaje się mylące. Podziela w tym zakresie poglądy przedstawione w powoływanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 103/10. Odstępstwo od ceny nabycia, jako podstawy opodatkowania stanowi wyjątek od zasady. Tylko uzasadniona przyczyna, znacznej równicy pomiędzy ceną w deklaracji a średnią wartością rynkową samochodu, może uzasadniać odstąpienie od powyższej zasady. Celem tej regulacji, nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej, czego wbrew twierdzeniom kasatora organy celne nie wykazały a dostrzegł Sąd I instancji. Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od średniej rynkowej. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień, zażądać ich uzupełnienia, zanim podejmie decyzje o zmianie wysokości podstawy opodatkowania. Winien w pierwszej kolejności ustalić czy podatnik w deklaracji wskazał rzeczywistą cenę nabycia pojazdu. Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09). Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 104 ust. 8 u.p.a. i użytego tam określenia "bez uzasadnionej przyczyny" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest prawidłowa i nie stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Również organ II instancji, błędnie rozumiejąc art. 104 ust. 8 u.p.a., błędnie go zastosował uznając, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odstąpienie przez Sąd instancji od oceny zastosowania art. 104 ust. 4 u.p.a. z racji niewyjaśnienia istotnych dla tej kwestii okoliczności faktycznych. Powyższe wywody pozwalają na twierdzenie, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. Ponieważ dokonana wykładnia wskazanych przepisów materialnych determinowała ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego, to przy uznaniu jej za prawidłową zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.