I FSK 1189/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2711/13 w sprawie ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2711/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M.", kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie styczeń - wrzesień 2004 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r." w związku z wykazaniem go na wystawionych fakturach za poszczególne miesiące w okresie maj - wrzesień 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do września 2004 r. skarżący wykazał zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wystawione w tym okresie faktury VAT, na podstawie których wykazano kwoty podatku należnego, miały potwierdzać wykonanie czynności, które de facto nie zostały przez skarżącego wykonane. Stworzono jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej pod firmą skarżącego, prowadząc odpowiednią dokumentację podatkową. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że posiadane przez skarżącego faktury VAT dokumentujące rzekomo dokonane zakupy towarów od firmy "N." –M.N., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, gdyż nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane (na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27. poz. 268, ze zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97. poz. 970. ze zm.), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.". Z kolei faktury VAT wystawione przez skarżącego dla rzekomych odbiorców dodatków funkcjonalnych, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostały uznane za będące źródłem nie podatku należnego, ale obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego ciążącego na skarżącym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 2.3. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy. 2.4. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wyroku Sąd orzekł, że: "skarga została uwzględniona jako że w aktach podatkowych brak było dowodu poinformowania skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), w związku z wszczęciem - postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. - postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. " 2.5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Organ odwoławczy wypełniając dyspozycję Sądu pierwszej instancji zawartą w wyroku z dnia 30 listopada 2012 r. uzupełnił akta sprawy oraz podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że firma skarżącego została utworzona wyłącznie w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez producenta i rzeczywistego dostawcę dodatków funkcjonalnych, zostało dostatecznie potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie. 2.6. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 73 § 1, art. 74a, art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 O.p., w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 239a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1 oraz art. 1a pkt 13 i 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015. ze zm.), dalej: "u.p.e.a", poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło w skutek zaliczenia nadpłaty na zaległość określoną w decyzji przed wystawieniem tytułu wykonawczego: - art. 1, art. 1a pkt 2 i 12a, art. 26 § 1 i 5, art. 27 i art. 79 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p.; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że podatek od towarów i usług podlegający wpłacie w związku z wykazaniem go na wystawionych fakturach w miesiącu maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2004 r. nie uległ przedawnieniu z końcem 2009 r. z powodu wszczęcia w dniu 22 grudnia 2009 r. dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług należnego od M.N.; - art. 200 § 1 O.p., poprzez nie poinformowanie skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej o jego prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; - art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zaliczenia nadpłaty lub po upływie terminu przedawnienia; - art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187. art. 188 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, przez nie zebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału w sprawie oraz arbitralne wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, nieuwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, co uniemożliwiło mu obronę i wykazanie błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez kontrolujących; - art. 127 i art. 233 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów zawartych w decyzji organu pierwszej instancji; - art. 193 § 1 i § 6 i § 8 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego za 2004 r. w zakresie obrotów dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelnie, a tym samym nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży za miesiąc styczeń - wrzesień 2004 r.; - art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r., polegające na przyjęciu, że faktury wystawione w okresie maj - wrzesień 2004 r. przez skarżącego dla "A." i "D." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, że były to transakcje szeregowe, a w konsekwencji odmowie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. polegające na przyjęciu, że faktury wystawione w okresie maj - wrzesień 2004 r. przez "N." –M.N. dla skarżącego oraz faktury wystawione w tym okresie przez Skarżącego dla "A." i "D." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, że były to transakcje szeregowe, a w konsekwencji odmowie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r. w sytuacji, gdy ten przepis winien znaleźć zastosowanie; - art. 5 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na przyjęciu, że faktury wystawione w okresie styczeń - kwiecień 2004 r. przez "N." – M.N. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, że były to transakcje szeregowe, a w konsekwencji odmowie zastosowania art. 5 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wypełniając dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 2 kwietnia 2013 r. uzupełnił akta sprawy o: - postanowienie z dnia 22 grudnia 2009 r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie: posługiwania się w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r. w S. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "N." –M.N., wbrew przepisom o VAT z 1993 r., ustawy o VAT z 2004 r. i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, firmami A.", "M." – T.R. polegającego na nie wykazaniu w warunkach działania czynem ciągłym, tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7 przedsiębiorstwa "N." złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. sprzedaży netto w kwocie 683 500 zł oraz zaniżenia o kwotę 972.244,98 zł dochodu M.N. w zeznaniu za rok 2003, w tym z tytułu nie wykazania przychodów w kwocie 822 300 zł oraz zawyżenia o kwotę 156 944.98 zł kosztów uzyskania przychodów i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w kwocie 22 455 zł i na bezpodstawny zwrot za miesiące: grudzień 2003 r. i od marca do lipca 2004 r. w kwocie 25.390 zł oraz narażenia podatku dochodowego na uszczuplenie w kwocie 356.474,80 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 kks, art. 56 § 2 kks i art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. (...)"; - postanowienie z dnia 22 grudnia 2009 r., o przedstawieniu zarzutów p. T.R. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynikało, że skarżący po wysłuchaniu zarzutów odmówił złożenia podpisów pod okazanymi dokumentami. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w dniu 22 grudnia 2009 r., a więc przed dniem upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd uznał, że zawiadomienie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym zostało dokonane zgodnie z postulatami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nadto, że z załączonego do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lutego 2010 r., wynikało, że w dniu 14 grudnia 2009r. zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 grudnia 2009 r. doręczone stronie za pośrednictwem poczty w dniu 16 grudnia 2009 r. W dniu 17 grudnia 2009r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. W dniu 18 grudnia 2009r. tytułowi została nadana klauzula wykonalności. Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r., zostało zajęte świadczenie z ubezpieczenia społecznego w ZUS Oddział w S. doręczone adresatowi w dniu 21 grudnia 2009r. Z przedstawionych akt wynikało, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżący otrzymał w dniu 22 grudnia 2009r. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 70 § 4 O.p. Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okres od czerwca do września 2004r. został przerwany z dniem 22 grudnia 2009 r. i biegnie od nowa od dnia 23 grudnia 2009 r. W związku z powyższym, w dacie wydania decyzji organu odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2004 r. 3.3. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zaliczenia nadpłaty lub po upływie terminu przedawnienia. Zauważył, że wpłata dokonana przez skarżącego nie pokrywała kwot zobowiązań określonych decyzją organu pierwszej instancji, a tym samym nie nastąpiło wygaśnięcie w całości sumy zobowiązań, poprzez zaliczenie nadpłaty. 3.4. Sąd wskazał, że w sprawie organy podatkowe przyjęły następujący schemat działań skarżącego: Uznały, że firma skarżącego była w 2004 r. fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi, dzięki któremu producent tych dodatków. N.- M.N., ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W latach 2002 - 2004 Pan M.N. zorganizował sprzedaż, produkowanych w "N."- M.N. dodatków funkcjonalnych stosowanych w przemyśle mięsnym w sposób, który umożliwiał mu wykazywanie zaniżonych przychodów ze sprzedaży i deklarowanie zaniżonego dochodu, od którego płacono podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Pozostała część dochodu była "przerzucona" na tworzone corocznie firmy, ściśle powiązane (osobowo, organizacyjnie oraz logistycznie) z "N."- M.N., które wykazany przychód opodatkowywały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3%. Każda z firm, w tym "M." –T.R., funkcjonowała tylko przez okres 1 roku kalendarzowego, zmieniały się tylko osoby firmujące rzekomy obrót dodatkami funkcjonalnymi i nazwy firm, ale zasady procederu pozostawały te same. Pomimo uzyskania kwoty marży w wysokości 793.900 zł Strona zamknęła i wyrejestrowała z dniem 31 grudnia 2004 r. swoją działalność. W tym czasie "N."- M.N. poniosło stratę. Poprzez rejestrację M. na nazwisko Strony stworzono jedynie pozory- legalnie działającej firmy. Udział Strony ograniczył się wyłącznie do złożenia podpisów na dokumentach, które były sporządzone przez osoby zatrudnione jednocześnie w "N."- M.N. Strona w 2004 r. była rencistą, nie posiadającym doświadczenia w branży obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. Nie ukończyła żadnych kursów w tym zakresie, nie posiadała wiedzy ani doświadczenia z zakresu branży mięsnej. Nie zatrudniała też pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu biurowego, w tym komputera. Ponieważ nie posiadała magazynów ani środków transportowych, towary były przewożone wprost z magazynu "N." do ostatecznych odbiorów, tj. Spółek A. oraz D. z L. Strona nie dopełniła podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy zajmującej się obrotem substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, nie posiadała też środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. 3.5. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że wystawiane przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie miały też charakteru realnych transakcji szeregowych. Przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał przyjęcie stanowiska, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej jako podatnik podatku VAT. Tym samym zdaniem Sądu zasadnie przyjęto, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenie przez organy, że skarżący wystawiał fikcyjne faktury stanowiło podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 3.6. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje były usprawiedliwione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z : - art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76 § 1 i 76a § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 239a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1 oraz art. 1a pkt 13 i 20 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a.", poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło w skutek zaliczenia z mocy prawa nadpłaty na zaległość określoną w decyzji przed wystawieniem tytułu wykonawczego; - art. 1, art. 1a pkt 2 i 12a, art. 26 § 1 i 5, art. 27 i art. 79 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe właściwie uznały, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p.; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska organów podatkowych, że podatek od towarów i usług podlegający wpłacie w związku z wykazaniem go na wystawionych fakturach w miesiącu maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. nie uległ przedawnieniu z końcem 2009 r. z powodu wszczęcia w dniu 22 grudnia 2009 r. dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług należnego od M.N.; - art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nieumorzenie postępowania przez organy podatkowe było prawidłowe, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zaliczenie nadpłaty; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które skarżący uznawał za istotne do rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez niepełną i błędną analizę stanu faktycznego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co spowodowało, że przyjął on, jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj.: art. 120, art. 121, art. 123,art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.: - niezebranie przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego; - przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika; - w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Sąd za udowodnioną tezę, że T.R. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej; 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię: a) art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione w okresie maj – wrzesień 2004 r. przez "M." T.R. dla "A." i "D." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji odrzuceniu, że byty to transakcje szeregowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r.; b) art. 5 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r." w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że faktury wystawione w okresie styczeń - kwiecień 2004 r. przez "N."- M.N. dla "M." -T.R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nieuznaniu, że były to transakcje szeregowe, a w konsekwencji odmowie zastosowania art. 5 ust. 4 w sytuacji gdy ów przepis winien znaleźć zastosowanie, co spowodowało odebraniem T.R. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez ."N." –M.N. faktur. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono: o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 u.p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. uległ zawieszeniu z powodu wszczęcia w dniu 22 grudnia 2009 r. dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług należnego od M.N. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r., wszczęto dochodzenie w sprawie: posługiwania się w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r. w S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "N."- M.N., wbrew przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, firmami A.", "M." –T.R. polegającego na nie wykazaniu w warunkach działania czynem ciągłym, tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7 przedsiębiorstwa "N." złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. sprzedaży netto w kwocie 683 500 zł oraz zaniżenia o kwotę 972.244,98 zł dochodu M.N. w zeznaniu za rok 2003, w tym z tytułu nie wykazania przychodów w kwocie 822 300 zł oraz zawyżenia o kwotę 156 944.98 zł kosztów uzyskania przychodów i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w kwocie 22 455 zł i na bezpodstawny zwrot za miesiące: grudzień 2003 r. i od marca do lipca 2004 r. w kwocie 25.390 zł oraz narażenia podatku dochodowego na uszczuplenie w kwocie 356.474,80 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 kks, art. 56 § 2 kks i art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. (...)". Natomiast postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r., przedstawiono zarzuty p. T.R. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (karta 527 akt administracyjnych). Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że Skarżący po wysłuchaniu zarzutów odmówił złożenia podpisów pod okazanymi dokumentami. W tych okolicznościach prawidłowo Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w dniu 22 grudnia 2009 r., a więc przed dniem upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Nie można podzielić argumentacji pełnomocnika strony, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż przedstawione zarzuty nie były związane z wystawieniem przez Skarżącego pustych faktur i niewpłaceniem podatku VAT wystawionych na fakturach. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie Skarżącemu zarzutów w dniu 22 grudnia 2009 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów podano okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązały się zarzuty. Zawiadomienie Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym zostało dokonane zgodnie z postulatami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Co istotne jednak dla niniejszej sprawy Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Trudno więc tutaj nie uznać, że Skarżący będąc w dniu 22 grudnia 2009 r. zawiadomiony o przedstawieniu mu zarzutów nie dowiedział się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej, a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. W kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pamiętać również należy, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za okres od czerwca do września 2004r. został przerwany z dniem 22 grudnia 2009 r. i biegnie od nowa od dnia 23 grudnia 2009 r. W dniu 14 grudnia 2009 r. zostało wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 grudnia 2009 r., a w dniu 17 grudnia 2009r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. W dniu 18 grudnia 2009r. tytułowi została nadana klauzula wykonalności. Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r., zostało zajęte świadczenie z ubezpieczenia społecznego w ZUS Oddział w S. doręczone adresatowi w dniu 21 grudnia 2009r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno w dacie wydania decyzji organu odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2004 r. Podniesiony zatem w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia: - art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76 § 1 i 76a § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 239a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1 oraz art. 1a pkt 13 i 20 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wygasło w skutek zaliczenia z mocy prawa nadpłaty na zaległość określoną w decyzji przed wystawieniem tytułu wykonawczego; - art. 1, art. 1a pkt 2 i 12a, art. 26 § 1 i 5, art. 27 i art. 79 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe właściwie uznały, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p.; - art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nieumorzenie postępowania przez organy podatkowe było prawidłowe, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zaliczenie nadpłaty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które Skarżący uznawał za istotne do rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do przywołanych zarzutów należy dostrzec, że z akt sprawy nie wynika aby w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe wygasły z mocy prawa na skutek nadpłaty. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r., co nie jest sporne w sprawie, na poczet zaległości za miesiące od maja do września 2004 r. z urzędu została zaliczona kwota 55.573 zł wpłacona przez Skarżącego z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2004 r. Na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. Skarżący był zobowiązany do wpłaty za miesiące od maja do września 2004 r. łącznie kwoty 85.085 zł. Kwoty wpłat dokonane przez Skarżącego nie pokrywały zatem w całości kwot określonych nieostateczną decyzją Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, a zatem nie można stwierdzić aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Argumentacja pełnomocnika strony, że bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p., nie przystoi do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W sprawie bowiem nie stwierdzono wygaśnięcia z mocy prawa przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a zatem nie można mówić tutaj o bezprawnym wszczęciu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak zaległości w podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że bezprawnie wszczęto w sprawie egzekucję z uwagi na niezaliczenie na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jednak z akt sprawy nie wynika, i nie wskazuje na to autor skargi kasacyjnej, aby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie można zatem przyjąć, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, że podjęte czynności egzekucyjne toczyły się niezasadnie. Tym samym zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie w całości sumy zobowiązań, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., poprzez zaliczenie nadpłaty. Brak było zatem powodów do uznania, że sprawa jest bezprzedmiotowa, czego domagał się Skarżący. 5.4. Niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 123,art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p i związanych z nimi przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w ramach przywołanych przepisów twierdzeń, że w sprawie organy podatkowe: - niezebrały pełnego materiału dowodowego; - przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów; niewyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nierozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a w rezultacie uznały, że Skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. W sprawie organy podatkowe ustaliły, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, że firma Skarżącego była w 2004 r. fikcyjnym ogniwem w obrocie dodatkami funkcjonalnymi, dzięki któremu producent tych dodatków. "N." – M.N., ukrywał faktyczne rozmiary własnej działalności gospodarczej w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (rzekomy dostawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19%. tymczasem przychód wykazany z fikcyjnej działalności Strony został opodatkowany według stawki 3%). W latach 2002 - 2004 Pan M.N. zorganizował sprzedaż, produkowanych w "N."-M.N. dodatków funkcjonalnych stosowanych w przemyśle mięsnym w sposób, który umożliwiał mu wykazywanie zaniżonych przychodów ze sprzedaży i deklarowanie zaniżonego dochodu, od którego płacono podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Pozostała część dochodu była "przerzucona" na tworzone corocznie firmy, ściśle powiązane (osobowo, organizacyjnie oraz logistycznie) z ".N."- M.N., które wykazany przychód opodatkowywały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3%. Każda z firm, w tym "M."-T.R., funkcjonowała tylko przez okres 1 roku kalendarzowego, zmieniały się tylko osoby firmujące rzekomy obrót dodatkami funkcjonalnymi i nazwy firm, ale zasady procederu pozostawały te same. Pomimo uzyskania kwoty marży w wysokości 793.900 zł Strona zamknęła i wyrejestrowała z dniem 31 grudnia 2004 r. swoją działalność. W tym czasie "N."- M.N. poniosło stratę. Poprzez rejestrację "M." na nazwisko Strony stworzono jedynie pozory- legalnie działającej firmy. Udział Strony ograniczył się wyłącznie do złożenia podpisów na dokumentach, które były sporządzone przez osoby zatrudnione jednocześnie w "N."- M.N. Strona oraz osoby powiązane z producentem dodatków funkcjonalnych podjęły szereg działań mających na celu stworzenie takich pozorów, m.in. uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT, sporządzono szereg dokumentów handlowo- finansowych, założono rachunek bankowy dla firmy, z którego dokonywano wpłat i wypłat, składano deklaracje podatkowe. W rzeczywistości jednakże nie zawierano żadnych umów sprzedaży, a działalność Strony ograniczała się tak naprawdę do obrotu "pustymi" dokumentami, głównie fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Strona w 2004 r. była rencistą, nie posiadającym doświadczenia w branży obrotu dodatkami funkcjonalnymi do żywności. Nie ukończyła żadnych kursów w tym zakresie, nie posiadała wiedzy ani doświadczenia z zakresu branży mięsnej. Nie zatrudniała też pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu biurowego, w tym komputera. Ponieważ nie posiadała magazynów ani środków transportowych, towary były przewożone wprost z magazynu "N." do ostatecznych odbiorów, tj. Spółek A. oraz D. z L. Strona nie dopełniła podstawowego obowiązku zarejestrowania firmy zajmującej się obrotem substancjami dodatkowymi do żywności w Państwowej Inspekcji Sanitarnej, nie posiadała też środków finansowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zestawiając przedstawione okoliczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym zgodzić się należało z ustaleniem, że wystawiane przez Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie miały też charakteru realnych transakcji szeregowych. Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej jako podatnik podatku VAT. Jego działalność miała charakter pozorny i służyła legalizacji nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zaniżenia rzeczywistych dochodów przedsiębiorcy M.N. Organy podatkowe dokonując takich ustaleń nie naruszyły podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący; w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano wielu istotnych świadków. Dokonana w skardze kasacyjnej polemika z ustaleniami faktycznymi i przedstawianie alternatywnej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 O.p. Ocena organów została oparta na całokształcie materiału dowodowego, który został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący, co czyni ponadto zadość wymogom postawionym w art. 187 § 1 O.p. Organ podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co oznacza, że postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. 5.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r., polegający na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione w okresie maj – wrzesień 2004 r. przez Skarżącego dla "A." i "D." nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji odrzuceniu, że były to transakcje szeregowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z 2004r. W sytuacji ustalenia, że Skarżący wystawiał fikcyjne faktury prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro Skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego takie faktury, to ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Wskazane uregulowanie prawne przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (zob. wyrok NSA z 25 września 2015 r., I FSK 177/14 i przywołane tam orzecznictwo oraz literatura). 5.6. Organy podatkowe, co też ocenił Sąd pierwszej instancji, w zakresie okresów rozliczeniowych dotyczących zobowiązań podatkowych ukształtowanych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. prawidłowo odmówiły Skarżącemu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasadnie zastosowano przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Zasadnie przywołano przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym nie można było podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. 5.7. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.