I SA/Sz 1126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych na poczet zaliczek w tym podatku za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] 2. stwierdza, że postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał w dniu 13 maja 2013 r. na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", postanowienie, w którym S spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą G, dalej "spółka", zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych CIT8 za 2011/2012 w kwocie [...] zł z dnia 20 listopada 2012 r. na poczet: -CIT za 9/2012 należność główna kwota [...]zł, odsetki kwota [...]zł; -CIT za 10/2012 należność główna kwota [...] zł; -CIT za 11/2012 należność główna kwota [...] zł; -CIT za 12/2012 należność główna kwota [...] zł; -CIT za 1/2013 należność główna kwota [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty na podstawie art. 73 § 1 pkt 1-5 oraz § 2 op. Organ podatkowy przywołał także art. 62 § 1 i art. 55 § 2 op. Organ podatkowy wskazał, że wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w ww. podatku za wrzesień 2012 r. ustalona została wg stawki w stosunku rocznym: - od 23.10.2012 r. do 7.11.2012 r.- 16 dni- 14,5% M.P. z 2012 r. poz. 319 z 21.05.2012 r.; - od 8.11.2012 r. do 20.11.2012 r.-13 dni-14% M.P. z 2012 r. poz.846 z 16.11.2012 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 76 § 1 op oraz art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie powinien obciążać jej odsetkami od zaległości podatkowej, w przypadku gdy transakcja została rozpoznana przedwcześnie w wyniku czego, w jednym miesiącu powstała nadpłata przy jednoczesnym powstaniu zaległości w drugim miesiącu. Spółka wskazała, że Skarb Państwa przez powstaniem zaległości podatkowej dysponował całą kwotą. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 26 lipca 2013 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że 20 listopada 2012 r. spółka złożyła zeznanie CIT8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika za rok podatkowy od 1 września 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. z wykazaną kwotą nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł oraz wnioskiem o zaliczenie części nadpłaty na poczet zobowiązania za okres od 1 września do 31 października 2012 r. oraz przyszłe zaliczki na ww. podatek. W dniu 22 października 2012 r. spółka wpłaciła kwotę [...] zł tytułem zaliczki na ww. podatek za wrzesień 2012 r. Organ podał, że w okresie od 7 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową. W związku z kontrolą spółka złożyła korektę CIT8 za rok podatkowy 2011/2012 wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w wysokości [...] zł na zaliczki na ww. podatek od września 2012 r. do stycznia 2013 r. W dniu 22 marca 2013 r. spółka złożyła korektę CIT8 za rok podatkowy 2011/2012 z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przywołała treść art. 51 § 1 i 2, art. 76 § 1, art. 76a, art. 73 § 1 i 2, art. 76c i art. 77a op. Organ podał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, przed tym dniem istnieje jedynie nadwyżka zaliczek na ten podatek. Organ podatkowy nie ma możliwości zaliczenia z urzędu kwoty nadpłacony zaliczek na zaległość podatkową. Organ podatkowy wskazał, że spółka przedwcześnie rozpoznał przychód podatkowy, a tym samym wpłaciła kwotę zaliczki za ten miesiąc w wysokości większej od należnej. Natomiast w pierwszym miesiącu następnego roku podatkowego (wrzesień 2012 r.) doszło do zaniżenia przychodu na podstawie którego, spółka wpłaciła kwotę zaliczki za ten miesiąc w wysokości niższej od należnej. Zdaniem organu, bezsporne było, że na spółce ciążyła zaległość podatkowa w ww. podatku w kwocie [...]zł z uwagi na nieuiszczenie w terminie zaliczki za wrzesień 2012 r. Termin zapłaty ww. podatku za wrzesień 2012 r. upłynął 22 października 2012 r., co oznaczało, że w takim przypadku odsetki liczone były od 23 października 2012 r. Wobec powyższego, według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie mógł zaliczyć nadpłaty wykazanej przez spółkę w ww. zeznaniu podatkowym na zaległość z tytułu zaliczki na podarek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r. z wyłączeniem odsetek. Organ odwoławczy wskazał, że przywołane przez spółkę orzeczenia sądów administracyjnych nie miało wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż dotyczyły podatku od towarów i usług. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie postanowień organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 76 § 1 op oraz art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podtrzymała złożone odwołanie. Zdaniem spółki, podatnik powinien być obciążony odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej jedynie gdy dokonuje wpłaty należnej daniny Skarbowi Państwa z opóźnieniem. W niniejszej sprawie, spółka wywiązała się ze swoich obowiązków, zaś Skarb Państwa dysponował kwotą należności podatkowej w związku z rozpoznaniem przychodu za wcześnie. Spółka zwróciła się do Sądu o przedstawienie Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego co do zgodności art. 53 § 1 w zw. z art. 76 § 1 op z art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim przepisy te umożliwiają naliczanie odsetek za zwłokę od powstałej w późniejszym okresie zaległości podatkowej w sytuacji uprzedniego uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. Sąd oddalił wniosek spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Sąd wskazał co następuje; Spór sprowadza się do ustalenia czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę, wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011/2012 na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki na ww. podatek za wrzesień 2012 r. Art. 72 op nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Moment powstania nadpłaty określony został natomiast w art. 73 § 1 i § 2 Op. Stosownie do treści art. 73 § 1 nadpłata powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei, zgodnie natomiast z art. 73 § 2 op nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego, 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego, 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w art. 73 § 2 op momentem powstania nadpłaty jest bowiem dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym. Drugim równorzędnym momentem powstania nadpłaty jest zapłata przez podatnika (płatnika) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 op). W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz.397 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 op. Na konieczność odróżnienia momentu powstania nadpłaty od momentu ujawnienia istnienia nadpłaty wskazuje treść art. 77 i art. 78 op. W myśl art. 76 § 1 op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 op zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 op oraz § 2 op, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 76a op, a zatem zaliczenie nadpłaty powinno nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego. Rozpatrując powyższą sprawę należy też mieć ma względzie zasadę demokratycznego państwa prawa oraz sprawiedliwości społecznej ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. W tym kontekście należy podnieść, że powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Z taką natomiast sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Skarb Państwa poza możliwością dysponowania środkami pieniężnymi z nadpłaty, otrzymał dodatkowo środki pieniężne z tytułu odsetek. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią zatem głównie funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą. W sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponuje środkami z nadpłaty o uszczerbku (szkodzie) dla budżetu państwa nie może być mowy. Tylko taki sposób interpretacji da się pogodzić z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości. Tym samym uznać należy, że przedmiotowa nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 op - z dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011/2012, tj. w dniu 20 listopada 2012 r. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze fakt, że podatek od osiągniętego przychodu został przez spółkę uiszczony we właściwej wysokości, choć przedwcześnie. Tym samym, zdaniem Sądu, rozumienie zaległości podatkowej na podstawie art. 76 § 1 op należy wyłożyć zgodnie z zasadami konstytucyjnymi. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub zaliczeniem nadpłaty. Ustalając podstawę i okres, za który należałoby naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany był uwzględnić nadpłacony przez spółkę podatek w taki sposób, aby nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasad sprawiedliwości. Z zasady sprawiedliwości, określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, zdaniem Sądu, niemożność zaakceptowania naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy fiskus w tym samym okresie dysponował sumami co najmniej odpowiadającymi tej zaległości, wpłaconymi przez podatnika w wysokości wyższej od należnej. Celem ww. regulacji podatkowych, jest nie tylko zapewnienie budżetowi należnych i określonych przepisami prawa przychodów, ale także dyscyplinowanie podatników w kierunku zarówno prawidłowego deklarowania, jak i rzetelnego, terminowego regulowania obciążających ich należności podatkowych. Jednakże, wystąpienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Dlatego też obciążenie podatnika w takiej sytuacji obowiązkiem zapłacenia odsetek od zaległości, pomimo tego, że istnieje rekompensująca zaległość nadpłata, słusznie budzi zastrzeżenia ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości (por. wyrok NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 244/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20.11.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 867/12 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd oddalił wniosek skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnym, gdyż uznał, że w sprawie wystarczające będzie dokonanie przez Sąd wykładni prokonstytucyjnej art. 76 § 1 op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit.a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, na którą składał się wpis w wysokości [...]zł oraz kwota [...]zł tytułem należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i kwota [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.