I SA/Bd 867/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi spółki T. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku za 2009 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz spółki T. w P. 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. nakazuje zwrócić spółce T. w P. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 328 zł (trzysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zaliczył nadpłatę wynikającą ze złożonej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę [...] zł, natomiast na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł. W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła błędną interpretację art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "Op") w zakresie ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez zaliczenie na poczet odsetek za zwłokę nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł, w miejsce ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy określił dzień powstania nadpłaty jako dzień złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., tj. 17 kwietnia 2012 r. poprawnie obliczając kwotę odsetek za zwłokę do tego dnia w wysokości: [...] zł. W niniejszej sprawie w przedmiotowej korekcie zeznania podatkowego wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł, co po zróżnicowaniu z kwotą nadpłaty z zeznania pierwotnego za 2009 r. w wysokości: [...] zł dało kwotę [...] zł. Dopiero zatem kwota podana w korekcie zeznania implikuje zdarzenie zaistnienia nadpłaty w tej kwocie, stąd odniesienie do korekty zeznania, a nie do złożenia zeznania pierwotnego. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia 01 kwietnia 2009 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku) do dnia zaliczenia nadpłaty w dniu 17 kwietnia 2012 r., tj. złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. Jednocześnie organ wskazał, że wpłaty w wysokości [...] zł oraz [...] zł dokonane przez spółkę w dniach 16 i 20 kwietnia 2012 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz [...] r. rozliczono odpowiednio na należność główną – [...] zł i odsetki za zwłokę – [...] zł oraz na należność główną – [...] zł i odsetki za zwłokę – [...]zł. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Op. Zdaniem spółki, nadpłata w niniejszej sprawie powstała z chwilą zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, w dniu złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., czyli 31 marca 2010 r. Zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2008 r. nastąpiło zatem z mocy prawa z dniem 31 marca 2010 r., więc za okres od dnia 01 kwietnia 2009 r. (pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie podatku za 2008 r.) do dnia 31 marca 2010 r. (dzień powstania nadpłaty w podatku za 2009 r.) podatnik zobowiązany jest zapłacić odsetki za opóźnienie w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. od kwoty [...] zł, stanowiącej wysokość zaległości w tym podatku. Wysokość odsetek za okres od 01 kwietnia 2009 r. do 31 marca 2010 r. stanowi kwotę [...] zł. W tej sytuacji, w ocenie strony, brak jest podstaw do obciążenia podatnika odsetkami za opóźnienie w zapłacie podatku dochodowego za 2008 r. za okres od 01 kwietnia 2009 r. do 17 kwietnia 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., tj. w dniu 31 marca 2010 r. i z tym dniem winna ona podlegać zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ podatkowy uznał natomiast, iż nadpłata - nie wykazana w zeznaniu pierwotnym - powstała dopiero z dniem złożenia korekty tego zeznania (17 kwietnia 2012 r.) i z tym dniem dokonał jej zaliczenia na poczet zaległości. Konsekwencją przyjęcia przez organ innego (późniejszego) dnia powstania nadpłaty za 2009 r., było naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. za okres od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r., które wynoszą [...] zł. Strona natomiast uważa, że odsetki od tej zaległości powinny być liczone za okres od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r. i obliczyła, że wynoszą one [...] zł (do zapłaty pozostała jeszcze kwota [...] zł). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga, w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów dotyczących nadpłaty. Art. 72 Ordynacji podatkowej (dalej Op) nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Moment powstania nadpłaty określony został natomiast w art. 73 § 1 i § 2 Op. Stosownie do treści art. 73 § 1 nadpłata powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei, zgodnie natomiast z art. 73 § 2 Op nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego, 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego, 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w art. 73 § 2 Op momentem powstania nadpłaty jest bowiem dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym. Drugim równorzędnym momentem powstania nadpłaty jest zapłata przez podatnika (płatnika) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 Op). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Dzień ten oznacza się zgodnie z faktycznym dokonaniem powyższej czynności, niezależnie od wyprzedzenia lub niedotrzymania terminu ustawowego. Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 Op. Na konieczność odróżnienia momentu powstania nadpłaty od momentu ujawnienia istnienia nadpłaty wskazuje treść art. 77 i art. 78 Op. Określając terminy zwrotu nadpłaty ustawodawca wskazał różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub 274a Op (np. art. 77 § 1pkt 5 i 6 oraz § 2 Op., art. 78 § 3 pkt 3 i 4 Op ). Trzeba także zauważyć, że korekta zeznania ma na celu poprawienie nieprawidłowych danych zawartych w uprzednio złożonym zeznaniu podatkowym. Korekta ma doprowadzić do zgodności niewłaściwie poprzednio deklarowanej sytuacji z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r., FPS 3/03). Jeśli korekta dotyczy wysokości należnego podatku, w dodatku na korzyść podatnika, to nie może ona kreować nadpłaty, choćby z tego powodu, że w takiej sytuacji nadpłacona będzie kwota wynikająca z wcześniej złożonego zeznania, a nie z jego korekty. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy o zaliczeniu nadpłaty. W myśl z art. 76 § 1 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 Op zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest zatem dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje wstecznie - z dniem powstania nadpłaty albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 76a § 2 pkt 1 Op, a zatem zaliczenie nadpłaty powinno nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego, a nie jego korekty. Rozpatrując powyższą sprawę należy też mieć ma względzie zasadę demokratycznego państwa prawa oraz sprawiedliwości społecznej ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. W tym kontekście należy podnieść, że powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Z taką natomiast sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Skarb Państwa poza możliwością dysponowania środkami pieniężnymi z nadpłaty, otrzymał dodatkowo środki pieniężne z tytułu odsetek. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią zatem głównie funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą. W sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponuje środkami z nadpłaty o uszczerbku (szkodzie) dla budżetu państwa nie może być mowy. Tylko taki sposób interpretacji da się pogodzić z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości. Tym samym uznać należy, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł powstała - stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Op - z dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., tj. w dniu 31 marca 2010 r. Od tego dnia Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi podatnika w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., wskutek niezaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów tego roku wynagrodzeń pracowników za grudzień 2008 r. Niedopuszczalne jest w tej sytuacji naliczanie odsetek za zwłokę do dnia złożenia korekty zeznania. Skoro bowiem Skarb Państwa od dnia 31 marca 2010 r. dysponował środkami pieniężnymi podatnika, to z tym dniem winno nastąpić ich zaliczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że z treści art. 73 § 2 pkt 1 Op nie wynika, aby nadpłata powstawała z dniem korekty zeznania. W tym kontekście należy zauważyć, że do dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca przewidywał sytuację, w której złożenie korekty rodziło powstanie nadpłaty. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Op nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Poza powyższym przypadkiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia obecnie powstania nadpłaty od złożenia korekty deklaracji podatkowej. Tak więc ustawodawca odróżnia powstanie nadpłaty spowodowanej złożeniem zeznania - art. 73 § 2 pkt 1 Op od powstania nadpłaty na skutek złożenia korekty deklaracji - art. 73 § 1 pkt 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można utożsamiać tych pojęć i przypisywać im powodowania takiego samego skutku, to jest powstania nadpłaty. Gdyby taki był zamysł prawodawcy bez wątpienia znalazłby swe odzwierciedlenie w treści art. 73 § 2 pkt 1 Op. Reasumując, obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnienie wysokości wpłaconego podatku oraz wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnego podatku, tj. poniósł uszczerbek majątkowy. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub zaliczeniem nadpłaty. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacony przez spółkę podatek w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasad sprawiedliwości. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/ Wa 1864/07, wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2005 r., III SA/Wa 616/04, wyrok WSA z dnia 9 lipca 2008 r., III SA/Wa 735/08, wyrok WSA z dnia 21 maja 2008 r., III SA/Wa 240/08, wyrok WSA z dnia 26 października 2010 r., III SA/Wa 861/10, wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Bd 641/08, wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., II FSK 244/11. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 wskazanej ustawy. M. Łent L. Kleczkowski U.Wiśniewska